【正文】 表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變——計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進(jìn)管理思想和管理技術(shù)在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實施，主要有1984年國務(wù)院頒布的《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》，1986年財政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見會計研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點基本上與Shank和夏寬云的觀點一致，只是對成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。此外，此觀點同樣對SCM的目標(biāo)、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。該觀點表述了SCM應(yīng)以提高企業(yè)核心競爭力為出發(fā)點，并以此設(shè)計企業(yè)成本管理模式的理念。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時，Blocher選取了BSC和價值鏈分析等工具。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認(rèn)為，SCM意指企業(yè)通過運(yùn)用一系列成本管理方法來同時達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的目的。 這應(yīng)該就是競爭對手價值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，分析利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；③ 對企業(yè)競爭對手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢和弱勢、面臨的機(jī)會和挑戰(zhàn)。波特的競爭優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。Shank，1991999；Tony關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為其首先由英國學(xué)者西蒙（Kennteh Simmonds，1980）提出。成本管理方法指運(yùn)用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運(yùn)用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運(yùn)用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競爭力的培育和提升，從而達(dá)到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強(qiáng)的功能。成本會計在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測和決策等內(nèi)容，“成本會計發(fā)展重點已由事中控制成本、事后計算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會計”。而過分強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理和提高生產(chǎn)效率的泰勒制科學(xué)管理方法只注重生產(chǎn)的現(xiàn)場管理，同樣呈現(xiàn)出諸多方面的不足。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實施基礎(chǔ)的成本管理。這個階段的特點是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會計不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營效果作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補(bǔ)支出。將生產(chǎn)中的材料、人工、間接費(fèi)用進(jìn)行系統(tǒng)的匯集和計算，并對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，產(chǎn)品成本和銷售成本等信息可以通過會計的日常核算程序及時地提供出來，存貨控制也得到了加強(qiáng)，分批成本法和分步成本法逐步應(yīng)用于成本計算，成本會計開始形成。帕喬利（FraLucas Pacioli）在他的《算術(shù)、幾何和比例》一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會計從古代會計時期進(jìn)入近代會計時期，直至19世紀(jì)60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個共同點，即重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接費(fèi)用的計算與控制則沒有給予應(yīng)有的重視。對資源進(jìn)行有效配置的行為，從今天會計角度而言也就是對資產(chǎn)進(jìn)行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實現(xiàn)的管理過程。菲利普波特（Michael Porter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。其實，就企業(yè)競爭力本質(zhì)而言，不管其采取何種競爭戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢始終是其獲取核心競爭力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證?？铺乩照f過“再高的忠誠度也敵不過價格上的一分錢”，但是價格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細(xì)的成本管理。因此，成本管理隨著管理產(chǎn)生而產(chǎn)生，即從人類具有計劃、組織、控制等職能時起，成本管理就已經(jīng)存在。表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費(fèi)用多采用以直接人工小時或機(jī)器小時為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。隨著19世紀(jì)80年代工業(yè)化的進(jìn)程，美國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和無政府主義為特點的自由競爭時期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競爭對手，紛紛挑起價格戰(zhàn)。早期的成本會計，其特點是側(cè)重于成本計算與記錄，提供事后的成本信息。（二）標(biāo)準(zhǔn)成本管理時期從19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，工業(yè)革命的成功、資本積累的完成、消費(fèi)市場的擴(kuò)大，為產(chǎn)業(yè)的繁榮和發(fā)展提供了有利條件。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對成本進(jìn)行預(yù)測，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。初步形成了從預(yù)算到核算，再加以反饋與控制的較完備的成本管理體系，成本管理的內(nèi)容和手段都得到了豐富與發(fā)展，成本管理的重點在事后控制上，形成了管理會計的雛形，真正意義上的成本管理開始出現(xiàn)。在此期間，線性規(guī)劃、概率論、模擬、決策論、網(wǎng)絡(luò)分析、成本預(yù)測模型等得到廣泛的應(yīng)用，最終形成所謂的“管理科學(xué)學(xué)派”。 葛家澍，余緒纓，侯文堅，陳榮凱．會計大典第四卷——成本會計．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1999這一時期，成本管理的理論和方法不斷地被擴(kuò)展充實，主要內(nèi)容有：決策成本、變動成本法、本量利分析法、目標(biāo)成本法、責(zé)任成本管理等。這種背景下，現(xiàn)代的成本控制系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，無論是在觀念還是在所運(yùn)用的手段方面，都與傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)有著顯著的差異。關(guān)于現(xiàn)代成本管理方法本書將在第二章詳細(xì)論述，下文主要介紹戰(zhàn)略成本管理（Strategy Cost Management，SCM）。西蒙主要從企業(yè)在市場中的競爭地位視角出發(fā)對戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行探討，然后對管理會計中的成本管理作了理論上的分析，因此其分析著重于理論層面上的闡述，如“戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該通過對企業(yè)自身以及競爭對手的有關(guān)成本資料進(jìn)行分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需要的信息”。Grundy，1995；RobinShank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。（2）分別從行業(yè)維、市場維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。其主要流程如圖11所示。（4）進(jìn)行成本動因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無形、潛在的成本） 分析。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時以ABC為主線對企業(yè)經(jīng)營過程價值鏈的各個階段采用SCM的觀點，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個部門、企業(yè)外部、競爭對手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運(yùn)用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個部門及全體員工展示成本對于企業(yè)競爭力的重要性。顯然，Blocher只對SCM的目的進(jìn)行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。同時，該觀點也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價值鏈分析等四個方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。6．王耕（2002）模式王耕對SCM的研究成果作了詳細(xì)綜述。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會計出版社，2001通過對上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對SCM的闡述，還是國內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競爭力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。這些變化都推動了成本計量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變。在《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》中明確指出：國營工業(yè)企業(yè)計算成本的目的，一是監(jiān)督成本計劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績的尺度；五是保證國家財產(chǎn)完整。為中國作為全球制造中心進(jìn)行了有效的成本探索（2）1955年1月1日起實施《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)會計核算標(biāo)準(zhǔn)賬戶計劃》。（3）財政部于1958年6月發(fā)出《關(guān)于改革企業(yè)會計制度辦法的通知》，決定保留一個制度，即國營企業(yè)決算報告編送辦法，廢止《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》等6個成本制度。（6）1973年2月發(fā)布了《國營企業(yè)會計工作規(guī)則（試行草案）》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等三個附件。（10）1995年頒布了《會計法》，同時在后續(xù)年度陸續(xù)頒布實施了關(guān)于成本、費(fèi)用核算的會計準(zhǔn)則。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。同時，孟焰（2002）、馮巧根（2002）等對中國企業(yè)了解和運(yùn)用新興的管理會計方法的調(diào)查結(jié)果表明，ABC、TC在中國企業(yè)有一定的運(yùn)用程度（%，%）；孟焰（2001）對46家企業(yè)各類會計人員的問卷調(diào)查表明：%，%，%；%，%，%。其研究表明，我國企業(yè)80%沒有完整實施ABC，但有50%的非上市公司擬實施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實施了ABC的某些分析方法，同時，在進(jìn)行樣本配對檢驗時，上市公司和非上市公司兩個樣本組在是否實施ABC方面，在統(tǒng)計上不存在顯著差異。（2）胡奕明（2003）的研究表明，在選用成本方法上，大多數(shù)企業(yè)采用了目標(biāo)成本管理，%，成本方法使用情況如表12所示。從被調(diào)查企業(yè)的情