【正文】 表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變——計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進(jìn)管理思想和管理技術(shù)在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實(shí)施，主要有1984年國務(wù)院頒布的《會(huì)計(jì)法》、《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，1986年財(cái)政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實(shí)施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見會(huì)計(jì)研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點(diǎn)基本上與Shank和夏寬云的觀點(diǎn)一致，只是對成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。此外，此觀點(diǎn)同樣對SCM的目標(biāo)、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。該觀點(diǎn)表述了SCM應(yīng)以提高企業(yè)核心競爭力為出發(fā)點(diǎn)，并以此設(shè)計(jì)企業(yè)成本管理模式的理念。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時(shí)，Blocher選取了BSC和價(jià)值鏈分析等工具。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認(rèn)為，SCM意指企業(yè)通過運(yùn)用一系列成本管理方法來同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的目的。 這應(yīng)該就是競爭對手價(jià)值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個(gè)部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價(jià)值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，分析利用上、下游價(jià)值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；③ 對企業(yè)競爭對手的價(jià)值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢和弱勢、面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)。波特的競爭優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。Shank，1991999；Tony關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為其首先由英國學(xué)者西蒙（Kennteh Simmonds，1980）提出。成本管理方法指運(yùn)用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運(yùn)用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運(yùn)用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競爭力的培育和提升，從而達(dá)到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強(qiáng)的功能。成本會(huì)計(jì)在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測和決策等內(nèi)容，“成本會(huì)計(jì)發(fā)展重點(diǎn)已由事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會(huì)計(jì)”。而過分強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理和提高生產(chǎn)效率的泰勒制科學(xué)管理方法只注重生產(chǎn)的現(xiàn)場管理，同樣呈現(xiàn)出諸多方面的不足。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實(shí)施基礎(chǔ)的成本管理。這個(gè)階段的特點(diǎn)是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會(huì)計(jì)不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營效果作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補(bǔ)支出。將生產(chǎn)中的材料、人工、間接費(fèi)用進(jìn)行系統(tǒng)的匯集和計(jì)算，并對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，產(chǎn)品成本和銷售成本等信息可以通過會(huì)計(jì)的日常核算程序及時(shí)地提供出來，存貨控制也得到了加強(qiáng)，分批成本法和分步成本法逐步應(yīng)用于成本計(jì)算，成本會(huì)計(jì)開始形成。帕喬利（FraLucas Pacioli）在他的《算術(shù)、幾何和比例》一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會(huì)計(jì)從古代會(huì)計(jì)時(shí)期進(jìn)入近代會(huì)計(jì)時(shí)期，直至19世紀(jì)60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個(gè)共同點(diǎn)，即重視對直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，而對間接費(fèi)用的計(jì)算與控制則沒有給予應(yīng)有的重視。對資源進(jìn)行有效配置的行為，從今天會(huì)計(jì)角度而言也就是對資產(chǎn)進(jìn)行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實(shí)現(xiàn)的管理過程。菲利普波特（Michael Porter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。其實(shí)，就企業(yè)競爭力本質(zhì)而言，不管其采取何種競爭戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢始終是其獲取核心競爭力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證?？铺乩照f過“再高的忠誠度也敵不過價(jià)格上的一分錢”，但是價(jià)格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細(xì)的成本管理。因此，成本管理隨著管理產(chǎn)生而產(chǎn)生，即從人類具有計(jì)劃、組織、控制等職能時(shí)起，成本管理就已經(jīng)存在。表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費(fèi)用多采用以直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。隨著19世紀(jì)80年代工業(yè)化的進(jìn)程，美國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和無政府主義為特點(diǎn)的自由競爭時(shí)期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競爭對手，紛紛挑起價(jià)格戰(zhàn)。早期的成本會(huì)計(jì)，其特點(diǎn)是側(cè)重于成本計(jì)算與記錄，提供事后的成本信息。（二）標(biāo)準(zhǔn)成本管理時(shí)期從19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，工業(yè)革命的成功、資本積累的完成、消費(fèi)市場的擴(kuò)大，為產(chǎn)業(yè)的繁榮和發(fā)展提供了有利條件。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對成本進(jìn)行預(yù)測，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。初步形成了從預(yù)算到核算，再加以反饋與控制的較完備的成本管理體系，成本管理的內(nèi)容和手段都得到了豐富與發(fā)展，成本管理的重點(diǎn)在事后控制上，形成了管理會(huì)計(jì)的雛形，真正意義上的成本管理開始出現(xiàn)。在此期間，線性規(guī)劃、概率論、模擬、決策論、網(wǎng)絡(luò)分析、成本預(yù)測模型等得到廣泛的應(yīng)用，最終形成所謂的“管理科學(xué)學(xué)派”。 葛家澍，余緒纓，侯文堅(jiān)，陳榮凱．會(huì)計(jì)大典第四卷——成本會(huì)計(jì)．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999這一時(shí)期，成本管理的理論和方法不斷地被擴(kuò)展充實(shí)，主要內(nèi)容有：決策成本、變動(dòng)成本法、本量利分析法、目標(biāo)成本法、責(zé)任成本管理等。這種背景下，現(xiàn)代的成本控制系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，無論是在觀念還是在所運(yùn)用的手段方面，都與傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)有著顯著的差異。關(guān)于現(xiàn)代成本管理方法本書將在第二章詳細(xì)論述，下文主要介紹戰(zhàn)略成本管理（Strategy Cost Management，SCM）。西蒙主要從企業(yè)在市場中的競爭地位視角出發(fā)對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行探討，然后對管理會(huì)計(jì)中的成本管理作了理論上的分析，因此其分析著重于理論層面上的闡述，如“戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該通過對企業(yè)自身以及競爭對手的有關(guān)成本資料進(jìn)行分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需要的信息”。Grundy，1995；RobinShank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。（2）分別從行業(yè)維、市場維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。其主要流程如圖11所示。（4）進(jìn)行成本動(dòng)因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無形、潛在的成本） 分析。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時(shí)以ABC為主線對企業(yè)經(jīng)營過程價(jià)值鏈的各個(gè)階段采用SCM的觀點(diǎn)，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個(gè)部門、企業(yè)外部、競爭對手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運(yùn)用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個(gè)部門及全體員工展示成本對于企業(yè)競爭力的重要性。顯然，Blocher只對SCM的目的進(jìn)行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價(jià)值鏈分析等四個(gè)方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。6．王耕（2002）模式王耕對SCM的研究成果作了詳細(xì)綜述。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2001通過對上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對SCM的闡述，還是國內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競爭力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析。這些變化都推動(dòng)了成本計(jì)量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變。在《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》中明確指出：國營工業(yè)企業(yè)計(jì)算成本的目的，一是監(jiān)督成本計(jì)劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計(jì)劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績的尺度；五是保證國家財(cái)產(chǎn)完整。為中國作為全球制造中心進(jìn)行了有效的成本探索（2）1955年1月1日起實(shí)施《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃》。（3）財(cái)政部于1958年6月發(fā)出《關(guān)于改革企業(yè)會(huì)計(jì)制度辦法的通知》，決定保留一個(gè)制度，即國營企業(yè)決算報(bào)告編送辦法，廢止《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》等6個(gè)成本制度。（6）1973年2月發(fā)布了《國營企業(yè)會(huì)計(jì)工作規(guī)則（試行草案）》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等三個(gè)附件。（10）1995年頒布了《會(huì)計(jì)法》，同時(shí)在后續(xù)年度陸續(xù)頒布實(shí)施了關(guān)于成本、費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。同時(shí)，孟焰（2002）、馮巧根（2002）等對中國企業(yè)了解和運(yùn)用新興的管理會(huì)計(jì)方法的調(diào)查結(jié)果表明，ABC、TC在中國企業(yè)有一定的運(yùn)用程度（%，%）；孟焰（2001）對46家企業(yè)各類會(huì)計(jì)人員的問卷調(diào)查表明：%，%，%；%，%，%。其研究表明，我國企業(yè)80%沒有完整實(shí)施ABC，但有50%的非上市公司擬實(shí)施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實(shí)施了ABC的某些分析方法，同時(shí)，在進(jìn)行樣本配對檢驗(yàn)時(shí)，上市公司和非上市公司兩個(gè)樣本組在是否實(shí)施ABC方面，在統(tǒng)計(jì)上不存在顯著差異。（2）胡奕明（2003）的研究表明，在選用成本方法上，大多數(shù)企業(yè)采用了目標(biāo)成本管理，%，成本方法使用情況如表12所示。從被調(diào)查企業(yè)的情