【正文】 明界檢驗以及例外事項，為此，美國 SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式，以克服上述三種缺陷。準(zhǔn)則中還闡明了這樣一個原則：公允價值應(yīng)該 基于市場參與者所采用的對資產(chǎn)或負(fù)債進行定價的各種假設(shè)之上。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的，所以，收益＝（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債） 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益： 全面收益并不是一個新概念 ,早在 1980 年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)在財務(wù)會計概念公告原第三號 ((SFAC )《企業(yè)財務(wù)報表的要素》中將全面收益定義為 :一個主體在某一期間與 除與 業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益 (凈資產(chǎn) )的變動 ,這包括 中國最大的管理資源中心 第 2 頁 共 43 頁 這一期間內(nèi)除所有者投資和分派股息外一切權(quán)益上的變動 .可用公式表述為 :全面收益 =期末凈資產(chǎn) 期初凈資產(chǎn) 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益 =已實現(xiàn)的收益 +未實現(xiàn)收益 公允價值： 據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，公允價值是指： “ 在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計準(zhǔn)則下的報表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計學(xué)院，廈門大學(xué)會計系 ) 大綱 新會計準(zhǔn)則三大會計理念 新會計準(zhǔn)則主要變化 經(jīng)典十大數(shù)字游戲 新會計準(zhǔn)則下的三大數(shù)字游戲 中國上市公司財務(wù)舞弊十大招數(shù) 附：后股改時代上市公司報表粉飾演變趨勢 一、新會計準(zhǔn)則顛覆傳統(tǒng)會計理念 企業(yè)以 1億元的價格購買了一塊地皮，期末時市值是 2億元，請問該塊地的期末價值是 1億元還是 2億元？回答這個問題涉及到三個會計理念：資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益、公允價值 資產(chǎn)負(fù)債觀： 資產(chǎn)負(fù)債觀是我們不大熟悉 的一個名詞，它是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量 。 ” 20xx年 9月 15日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB）就公允價值計量發(fā)布了一項新準(zhǔn)則：第 157號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（ SFAS ）：公允價值計量。 安然等一系列美國會計丑聞之后，美國證券交易委員會（ SEC）在其針對會計準(zhǔn)則改革的報告中呼吁 FASB 在制定會計準(zhǔn)則時，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費用觀。可筆者感覺，美國會計準(zhǔn)則制訂并沒有朝著這個方向努力，當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則內(nèi)在體系仍然存在很多內(nèi)在不一致，而且這種現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，這使得以美國會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則為 母體的中國新會計準(zhǔn)則也存在嚴(yán)重的內(nèi)在不一致，很多規(guī)定是互相矛盾的，茲舉幾個典型例子： 到底要不要放棄謹(jǐn)慎性原則？在 FASB與 IASB 聯(lián)合制訂的新財務(wù)概念框架中，謹(jǐn)慎性原則將不再作為會計原則，否則當(dāng)前實務(wù)實在令人難以理解，為什么部分資產(chǎn)是公允價值計量（公允價值變動部分進入損益或權(quán)益），部分資產(chǎn)是歷史成本計量（底于公允價值部分要計提減值準(zhǔn)備），是基于資產(chǎn)性質(zhì)還是基于公允價值可靠性？當(dāng)前會計準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)性質(zhì)，但是基本會計準(zhǔn)則又是強調(diào)公允價值的可靠性，有人不即要問，有市價的存貨為何不能以公允價值計量，而沒市價的 可供出售的金融資產(chǎn)卻要以公允價值計量？中國會計準(zhǔn)則指南對公允價值的可靠性給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)，但很明顯，各個具體準(zhǔn)則對公允價值是否能可靠取得的判斷標(biāo)準(zhǔn)或者說對公允價值可靠層級要求是不一樣的，有的要求有同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場，有的并不需要有活躍市場，可以以估價技術(shù)計量公允價值；有的在使用估價技術(shù)時，要求計量的結(jié)果必須偏差較小或比較確定，有的根本就沒有要求估價結(jié)果的可靠性。特別在金融工具項目損益的確認(rèn)與非金融工具項目確認(rèn)時點存在嚴(yán)重的沖突，金融工具相關(guān)的資產(chǎn)在簽約時確認(rèn)，而非金融工具項目的資產(chǎn)是在實現(xiàn)時確認(rèn)。當(dāng)然，并不是說配比原則完全廢棄。 二、新會計準(zhǔn)則主要變化 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系架構(gòu) 20xx 年初，我們曾撰文批評會計制度與會計標(biāo)準(zhǔn)雙軌制導(dǎo)致會計標(biāo)準(zhǔn)的混亂及會計準(zhǔn)則的邊 中國最大的管理資源中心 第 4 頁 共 43 頁 緣化，會計的核心是確認(rèn)和計量，會計準(zhǔn)則在指導(dǎo)報表編制者及審計師正確運用專業(yè)判斷進行會計確認(rèn)和計量方面與制度相比具有極大的優(yōu)勢，制度重形式 (會計科目統(tǒng)一 )不重實質(zhì) (專業(yè)判斷 )，中國會計準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)以準(zhǔn)則為中心，會計制度改造成為會計準(zhǔn)則的指南，財政部目前推出的會 計標(biāo)準(zhǔn)體系與我們當(dāng)初的設(shè)想不謀而合。 （二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本； 存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 （三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。大家對第八條規(guī)定沒有異議，因為一直以來就是這么做的，盡管此權(quán)益法不是彼權(quán)益法；可是為何要規(guī)定對子公司投資采用成本法呢？有人甚至建議包括 母公司對子公司的投資、投資者對聯(lián)營企業(yè)的投資、合營者對聯(lián)合控制主體的投資 全部采用成本法核算，這可跟傳統(tǒng)的會計核算理念有很大差異，這是為什么？ 原來，國際會計準(zhǔn)則第 27 號不但規(guī)范了合并財務(wù)報表，還規(guī)范了單獨財務(wù)報表，單獨財務(wù)報表是指 由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體的合營者編制的財務(wù)報表，在這些財務(wù)報表中的投資以直接權(quán)益為基礎(chǔ)進行核算，而不是以被投資者報告的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行核算。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。單獨財務(wù)報表應(yīng)該重點關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準(zhǔn)則第 39號》所要求的公允價值法都比權(quán)益法能夠提供更為相關(guān)的信息。 筆者認(rèn)為，單獨財務(wù)報表強調(diào)報告主體獨立的經(jīng)營成果及凈資產(chǎn)，而當(dāng)前母公司財務(wù)報表對被投資單位有重大影響、共同控制及控制的投資采用權(quán)益法核算，這個母公司（或合營者、聯(lián)營者）財務(wù)報表是主體財務(wù)報表，區(qū)別于合并財務(wù)報表、單獨財務(wù)報表，也就是說，單獨財務(wù)報表對股權(quán)投資全部采用成本法（當(dāng)然也可以選用公允價值法），主體財務(wù)報表根據(jù)對被投資單位的影響力分別采用成本法或權(quán)益法（當(dāng)然也可以選用公允價值法），合并財務(wù)報表是集團財務(wù)報表，與單獨、主體財務(wù)報表有明顯的區(qū)分。中國會計準(zhǔn)則要么引進單獨財務(wù)報表理念，要么要求對子公司投資采用權(quán)益法核算，否則，如今的規(guī)定令人無法理解！ 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。具體地說，實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的合并成本分配到所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)，合并成本超過所取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額記為商譽，在規(guī)定的年限內(nèi)攤銷。購買法能報告企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)，它堅持了處理取得資產(chǎn)的傳統(tǒng)會計原則。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價格，沒有新的計價基礎(chǔ)。主要表現(xiàn)在 :(1)在合并當(dāng)年，權(quán)益聯(lián)營法將被并企業(yè)整個年度的損益納人合并企業(yè)的收益表， 而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益納入收益表，因而只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益聯(lián)營法處理所得的收益總是大于購買法。在權(quán)益聯(lián)營法下，被并企業(yè) 的留存收益包括在實施合并的企業(yè)之中，可用來發(fā)放股利。 支持權(quán)益聯(lián)營法的理由是 :當(dāng)企業(yè)通過交換權(quán)益證券聯(lián)合股東權(quán)益，合并各企業(yè)經(jīng)營管理活動是相互獨立的，彼此之間沒有大量的投資活動，按權(quán)益聯(lián)營法處理更符合企業(yè)合并的概念。 NO4 所得稅會計引入資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 變化系數(shù)：★★★ 影 響系數(shù)：★★★ 附：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法區(qū)別 1．核算方法變了。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的 差異；而暫時性差異是 中國最大的管理資源中心 第 9 頁 共 43 頁 從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。合并報表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。在母公司股東來看，少數(shù)股權(quán)的收益是一項費用。在子公司凈資產(chǎn)中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價格被合并，少數(shù)股權(quán)所占有部分則按賬 面價值被合并。合并財務(wù)報表的會計信息能完整地反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)集團中所有的股東服務(wù)。在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。對于母、子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，全部予以抵銷。 NO8部分資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★★ 附： 資產(chǎn)減值八仙過海，部分減值可以轉(zhuǎn)回 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。由此可見，建造合同形成的存貨不計提減值準(zhǔn)備，但可以計提預(yù)計損失，預(yù)計損失可以轉(zhuǎn)回 五、 遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《所得稅》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則第 20 條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn) 的賬面價值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回 六、 融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值，適用《租賃》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則第 19 條規(guī)定，未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整；有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃肉含利率，將由此引起的租賃投資額的減少，計入當(dāng)期損益；已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回 七、 《金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用該準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四大類，第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備；第二類持有至到期 的投資及第三類貸款和應(yīng)收款項后續(xù)計量是攤余成本，要計提減值準(zhǔn)備，且有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回；第四類是可供出售的金融資產(chǎn)，這種資產(chǎn)后續(xù)計量是公允價值，公允價值變動部分直接進入所有者權(quán)益，同時發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降所形成的累計損失，應(yīng)予轉(zhuǎn)出，對于可供出售的債務(wù)工具，減值可以轉(zhuǎn)回；對于可供出售的權(quán)益工具，減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，如果不能可靠計量，減值不得轉(zhuǎn)回。 NO9 非金融企業(yè)引入金融工具核算 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★ 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 附：新會計準(zhǔn)則是否鼓勵企業(yè)并購和技術(shù)創(chuàng)新 新會計準(zhǔn)則是否更穩(wěn)??？股票期權(quán)費用化、計提重組準(zhǔn)備、計提預(yù)計合同損失、資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回、計提應(yīng)付職工薪酬、取消未確認(rèn)投資損失等變革會導(dǎo)致企業(yè)報告 期損益的減少，但除了股票期權(quán)及未確認(rèn)的投資損失之外，其余均是預(yù)計負(fù)債（費用），計提當(dāng)期減少利潤，但以后期間會等額增加，當(dāng)然表現(xiàn)出穩(wěn)健性的特點。 當(dāng)然，公允價值計量損益效應(yīng)是雙重的，根據(jù)新會計準(zhǔn)則，短期投資、應(yīng)收款項、長期債權(quán)投資、不在《長期股權(quán)投資》規(guī) 范下的長期股權(quán)投資要重分類為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)，第一類及第四類后續(xù)計量屬性是公允價值，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動部分計入當(dāng)期所有者權(quán)益，而持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項是以攤余成本計量，與過去會計規(guī)定沒有明顯差異，只是規(guī)定必須以實際利率法攤銷。 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實施控制。 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 盡管會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的規(guī)定，但收入確認(rèn)在實務(wù)上是一個時期的特性仍被企業(yè)管理當(dāng)局廣泛操縱，