【正文】 本 章 導(dǎo) 航 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) ? 業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì) ? 分項(xiàng)審計(jì)與業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的關(guān)系 內(nèi)容 循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄 本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 顧客訂單 ① 接受訂單 銷售單 ④裝運(yùn)貨物 賒銷信用 ② 批準(zhǔn) 出庫(kù)單 發(fā)運(yùn)憑證 ③ 倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨 ⑤ 向顧客開(kāi)具賬單 銷售發(fā)票 ⑥ 記錄銷售 憑證賬簿 收款 一、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（注意各交易與認(rèn)定的關(guān)系） 接受顧客訂單 顧客訂單只有在符合管理當(dāng)局的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能被接受。 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) 教學(xué)計(jì)劃 本章教學(xué)需要 6個(gè)學(xué)時(shí)。 第二部，利用注冊(cè)的空殼公司 “ 煙臺(tái)震東高新技術(shù)發(fā)展公司 ” 變現(xiàn)，再打通銀行進(jìn)行中轉(zhuǎn)、拆分，將資金轉(zhuǎn)為東方電子主營(yíng)收入，并和銀行一起偽造進(jìn)賬單、對(duì)賬單。經(jīng)過(guò)此前此后的分紅、配送以及股價(jià)的除權(quán)填權(quán)、持有內(nèi)部員工股的人腰包頓鼓。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入也成倍上漲： 1996年為 ， 1997年即上升到 ， 1998年為 ， 1999年為 億元， 2022年上升至 。 理解內(nèi)部控制、控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試 掌握各業(yè)務(wù)循環(huán)中 主要帳戶的重要 實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序： （ 1）實(shí)現(xiàn)主要審計(jì)目標(biāo)的測(cè)試程序。 （ 2） CPA執(zhí)行的特色程序： 監(jiān)盤、函證、截止性測(cè)試、分析性復(fù)核。東方電子 19982022年三年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入就將近 27億元，而整個(gè)農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造市場(chǎng)的份額才 50億元。有人形象地說(shuō)，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個(gè)百萬(wàn)富翁，幾百個(gè)千萬(wàn)富翁甚至億萬(wàn)富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國(guó)最大一批暴發(fā)戶！ 二、東方電子的神話 2022年 11月，某 “ 著名 ” 股評(píng)家撰文推薦：“ 東方電子是在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代造就的股市新貴，想一想這個(gè)由 50名博士和 500名碩士及 1000名大學(xué)生組成的夢(mèng)幻科技團(tuán)隊(duì)，人們就不能不驚訝知識(shí)的力量。 第三部，通過(guò)吃、請(qǐng)、送等手段，擺平乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 教學(xué)大綱 （一）分項(xiàng)審計(jì)與業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì) 業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì) 分項(xiàng)審計(jì)與業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的關(guān)系 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) （二）銷售與收款循環(huán)概述 主要憑證和會(huì)計(jì)記錄 銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) （三）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測(cè)試 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 銷售與收款循環(huán)的符合性測(cè)試 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) （四）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 （五）應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備審計(jì) 應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo) 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) （六）其他相關(guān)賬戶審計(jì) 應(yīng)收票據(jù)審計(jì) 預(yù)收賬款審計(jì) 應(yīng)交稅金審計(jì) 其他應(yīng)交款審計(jì) 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加審計(jì) 其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)審計(jì) 營(yíng)業(yè)費(fèi)用審計(jì) 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) 教學(xué)目的 本章是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要組成部分。接受顧客訂單后通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。 對(duì)同意賒銷的客戶，信用部門在銷售單上簽字。這些都是對(duì)單位提出的、有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。 非經(jīng)正當(dāng)審批， 不得發(fā)出貨物 。 （ 二）授權(quán)批準(zhǔn) 檢查 1．賒銷的審批 2．發(fā)貨的審批 3．合同的審批 （銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等） (三 )充分的憑證和記錄 充分的憑證和記錄有利于其它方方面面的控制。 （五）按月寄出對(duì)帳單 （ 1）由不負(fù)責(zé)出納、銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單； （ 2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案。 （六）內(nèi)部核查程序 要求由一個(gè) 不從事某項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員或機(jī)構(gòu)去復(fù)核 、核對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行結(jié)果，這樣把 核對(duì)和記錄 分開(kāi)，有助于發(fā)現(xiàn)各種錯(cuò)誤。 （六）內(nèi)部核查程序 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 存在或發(fā)生 ：依據(jù)入賬 ：授權(quán)批準(zhǔn) ：連續(xù)編號(hào) ：按月對(duì)賬 完整性 ：連續(xù)編號(hào) ：連續(xù)編號(hào) 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? a. 銷售條件：授權(quán)批準(zhǔn) b. 銷售發(fā)票：內(nèi)部核查 分類 a. 會(huì)計(jì)科目表：適當(dāng)分類 b. 內(nèi)部核查 及時(shí)性 （截止） a. 銷售發(fā)生：及時(shí)入賬 b. 內(nèi)部核查 過(guò)賬和匯總 （準(zhǔn)確性、 計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅? a. 顧客：定期對(duì)賬 b. 內(nèi)部核查 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? a. 銷售條件：授權(quán)批準(zhǔn) b. 銷售發(fā)票：內(nèi)部核查 分類 a. 會(huì)計(jì)科目表：適當(dāng)分類 b. 內(nèi)部核查 及時(shí)性 （截止） a. 銷售發(fā)生：及時(shí)入賬 b. 內(nèi)部核查 過(guò)賬和匯總 （準(zhǔn)確性、 計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅? a. 顧客：定期對(duì)賬 b. 內(nèi)部核查 例 請(qǐng)指出下述內(nèi)控的缺陷 1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購(gòu)貨方談判，并由他們中的首席談判代表負(fù)責(zé)簽訂銷售合同。 二、評(píng)估銷售與收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ? ； ? ； ? ； ? ； ? ； ? 。 ? 期應(yīng)收賬款催收制度。單位發(fā)生的各項(xiàng)壞賬，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后作出會(huì)計(jì)處理。如有不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。 在開(kāi)具銷售發(fā)票之前 ， 先取得倉(cāng)庫(kù)的發(fā)貨記錄和銷售商品價(jià)目表 ， 然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量 、 單價(jià)和金額 。 2． 會(huì)計(jì)人員 B開(kāi)銷售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和價(jià)目表 ，因?yàn)閷?shí)際銷售的數(shù)量和結(jié)算價(jià)格可能會(huì)與發(fā)貨單數(shù)量和價(jià)目表上的價(jià)格不一致 。 構(gòu)成總體 （公共程序） ? 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 — 取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表 [例 ]某企業(yè)年度利潤(rùn)指標(biāo)為 200萬(wàn)元，到年底只完成 192萬(wàn)元，利潤(rùn)指標(biāo)完不成，直接影響到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)特別是承包廠長(zhǎng)，以及職工的利益，于是該企業(yè)在年底開(kāi)出銷售發(fā)票 60萬(wàn)元，并作“借：應(yīng)收帳款 60萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60萬(wàn)元”的會(huì)計(jì)記錄，如銷售毛利率為15%，就增加了利潤(rùn) 9萬(wàn)元（ 60萬(wàn)元 *15%）。 總體合法性、合理性分析 （收入的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題應(yīng)掌握會(huì)計(jì)知識(shí)） 收入的確認(rèn)原則是什么？ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì) ? 相關(guān)知識(shí)點(diǎn)： ? 主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 重點(diǎn)關(guān)注以下環(huán)節(jié)： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) 實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止測(cè)試 Q:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)標(biāo)志是什么? 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) ? 交款提貨銷售方式 貨款已收到或取得收款的權(quán)利 ,同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給買方 ? 預(yù)收賬款方式 商品已發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) ? 托收承付結(jié)算方式 商品發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已經(jīng)將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥托收手續(xù) ? 委托代銷方式 發(fā)出商品并收到代銷清單 ? 合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采用遞延方式－－實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同價(jià)款或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售收入金額 ? 長(zhǎng)期工程合同收入－－按照完工百分比法確認(rèn)合同收入 ? 委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實(shí)行代理制方式－－收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運(yùn)憑證和銀行交款憑證時(shí)確認(rèn)收入 ? 對(duì)外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房－－在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) ? 準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 ? ?企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； ? ?企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制； ? ?與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； ? ?相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。 – 實(shí)地盤點(diǎn)存貨 、 現(xiàn)場(chǎng)觀察生產(chǎn)過(guò)程 ， 以確定上述發(fā)出存貨的真實(shí)性 。 – 通過(guò)向客戶發(fā)函等途徑 ， 以證實(shí)客戶已確認(rèn)接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng) 。 華夏建通為何接受監(jiān)管當(dāng)局立案調(diào)查 ？ 此前 ， 華夏建通因?yàn)槭艿矫耖g “ 打假 ” 人士的猛烈炮轟而引人注目 。 “ 該公司的確行跡詭異 。 華夏建通年報(bào)顯示 ， 該筆欠款賬齡為一年以內(nèi) ， 屬于2022年度實(shí)現(xiàn)收入 。 上述人士承認(rèn) ， 正式簽訂協(xié)議以及提前開(kāi)具發(fā)票前后 ， 華夏建通許諾回報(bào)以北京億信低于行業(yè)平均水平的折扣 。 延后確認(rèn)收入案例分析 ? 是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來(lái)的期間確認(rèn)，這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來(lái)收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下時(shí)有發(fā)生 。 ? 關(guān)注款項(xiàng)的預(yù)收情況，對(duì)于已全部收款或收款比例較高的，應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；如果存在預(yù)收款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬或收款比例很高的，應(yīng)進(jìn)一步審查是否存在延后確認(rèn)收人的情況。 長(zhǎng)安汽車在 2022年及 2022年前三季度時(shí)利用 “ 預(yù)提補(bǔ)償費(fèi) ” 名義隱藏利潤(rùn) ， 后為了配合莊家出貨在 2022年報(bào)時(shí)將隱瞞利潤(rùn)全部釋放 ， 導(dǎo)致長(zhǎng)安汽車 2022年業(yè)績(jī) “ 井噴 ” ， 嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者 。 （年年比） （ 2）比較本期各月各種主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因。 確定是否跨期 在審計(jì)過(guò)程中， CPA在審計(jì)中應(yīng)把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)貨日期；二是開(kāi)票日期；三是記帳日期，檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間，是營(yíng)業(yè)收入截止性測(cè)試的關(guān)鍵所在。 這三條路線都可以達(dá)到截止性測(cè)試查找是否存在跨期現(xiàn)象的目的。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn) （完整性測(cè)試） 防止 低估 從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開(kāi)具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌?jì)期間。 收入截止測(cè)試的案例分析 ? 3． 2022年 12月 31日從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出商品 880000元，華興公司沒(méi)有作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但 2022年 1月 3日開(kāi)出銷售發(fā)票時(shí)，才作如下會(huì)計(jì)處理： ? 借：應(yīng)收賬款 ——— H公司 187200 貸：應(yīng)交稅金 ——— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27200 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 160000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 49000 貸：庫(kù)存商品 ——— A產(chǎn)品 49000 收入截止測(cè)試的案例分析 ? ［分析］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)截止性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)當(dāng)追查下去。 虛構(gòu)收入案例分析 – 審計(jì)對(duì)策： ? 關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或?yàn)榉桥兜年P(guān)聯(lián)方 ? 分析購(gòu)貨方購(gòu)貨的合理性 ? 分析同時(shí)存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況 ? 關(guān)注銀行存款的去向和來(lái)源 ? 結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析查清特定的原因。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 5－黎明股份 ? 在 2022年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過(guò)“一條龍”造假手段，假購(gòu)銷合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單假保管帳、假成本核算等，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)虛增 元，利潤(rùn)總額虛增 8679萬(wàn)元。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。 存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入 – 審計(jì)對(duì)策： ? 首先，檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄 (或交付單 )、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議 (如有 )，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。但在審查銷售 合同 時(shí)，雙方約定，如果 A公司不滿意，可在三個(gè)月內(nèi)退貨， 退貨概率無(wú)法估計(jì) 。 ，選擇以下方法對(duì) **進(jìn)行分析程序 **會(huì)計(jì)處理是否正確 **的大額原始憑證 、監(jiān)盤、截止性等測(cè)試 **的列報(bào)與披露是否恰當(dāng)，檢查附注中是否披露 與 **有關(guān)的信息 ? 小結(jié) 目前虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入最主要方法仍然是 對(duì)開(kāi)發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票、持貨開(kāi)票及發(fā)貨確認(rèn)銷售 等 方式。案例分析題 】 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師于 2022年初對(duì) X公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。（不要求列示分析過(guò)程） （ 2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解 X公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制后，準(zhǔn)備對(duì) X公司銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證其能否確保已入賬的銷售確系已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售。 ? 分析資料二： 營(yíng)業(yè)收