【正文】 估工作底稿”；三是“進一步審計程序工作底稿”，包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分；四是“其他項目工作底稿”；五是“業(yè)務完成階段工作底稿”。可能的措施一般包括修改業(yè)務約定書條款，提請被審計單位補充、完善會計資料，擴大測試范圍等。如果不能消除懷疑，或有證據(jù)表明管理層確實有舞弊及違反法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮其對財務報表及其可審計性可能產(chǎn)生的影響。因此，如果通過了解認為管理層缺乏誠信，注冊會計師一般會在評估該小型被審計單位可審計性時予以充分考慮。因此，是否存在內(nèi)部控制，是評價小型被審計單位可審計性的又一項重要因素。如果會計記錄不完整，注冊會計師就不能在通過對可獲取的會計記錄執(zhí)行審計程序的基礎上，對財務報表整體的合法性和公允性形成和發(fā)表審計意見。這里主要涉及評估小型被審計單位可審計性并采取相應的措施。另外，小型被審計單位還具有會計記錄簡單，記錄不夠完整等特點，可能使注冊會計師無法設計和實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊會計師關注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以得出恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲嫻ぷ鞯赘宓慕徊嫠饕?但對具體項目或事項而言，其識別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。 三、審計過程應記錄的內(nèi)容（一）記錄特定項目或事項的識別特征在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應當記錄測試的特定項目或事項的區(qū)別于其他項目或事項的識別特征?！背松鲜瞿康耐?，審計工作底稿還服務以下三個目的：有助于審計項目組計劃和實施審計工作；工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要手段，有利于事務所內(nèi)部對審計項目組負責督導的成員指導、監(jiān)督審計工作，履行項目質(zhì)量控制復核責任；使具有經(jīng)驗的專業(yè)人士按照法律法規(guī)和審計準則的要求實施質(zhì)量控制、檢查、復核或評價（事務所外部）；二、審計工作底稿編制的總體要求第1131號《審計工作底稿》準則第九條規(guī)定：“注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：（１）按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（２）實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；（３）就重大事項得出的結論。財務報表審計的目標和注冊會計師的審計責任適用于所有被審計單位的財務報表審計業(yè)務，不會因小型被審計單位財務報表的審計而改變?？紤]性質(zhì)標準則比較復雜，需要注冊會計師充分了解被審計單位的有關情況，包括所有權結構和管理權分配、收入來源、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行等。正因為小型被審計單位在規(guī)模和性質(zhì)上具有上述特點，使得小型被審計單位審計相對于一般被審計單位審計而言，具有某些特殊性。會計記錄簡單小型被審計單位一般會計記錄簡單，會計人員較少，一些小型被審計單位可能委托外部專業(yè)機構或人員代理記賬。小型被審計單位的組織結構簡單，決策通常由業(yè)主作出，業(yè)主往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。（二）性質(zhì)小型被審計單位在性質(zhì)方面的判定標準，是所有權和管理權集中于少數(shù)個人，并且具備本準則規(guī)定的其他三項特征中的一項或多項。由于審計準則及其指南不宜針對小型被審計單位的規(guī)模給出具體的判定標準。那我國究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺的《小企業(yè)財務報表時間工作底稿編制指南》就應該看出來了。由此可見，小企業(yè)的審計有著其自身的特點，如果對小企業(yè)的審計一味強調(diào)執(zhí)行統(tǒng)一的審計模式和審計流程，一方面可能使得對小企業(yè)審計的一些審計程序無法實施，而另一方面將會實施一些不必要甚至是無法實施的審計程序，這既可能造成審計資源的浪費也可能使得審計無法進行。另外，還有注冊會計師進行風險評估所需要的一些行業(yè)基礎資料和基礎數(shù)據(jù)缺乏的問題。但是，2007年10月，中注協(xié)正式出臺的《財務報表審計工作底稿編制指南》讓廣大注冊會計師的希望變成了失望，原本以為，有了這本《編制指南》，就會使得財務報表審計有可供借鑒的操作范本，但是，由于這本《編制指南》是針對上市公司的審計特點和審計要求設計的，與小企業(yè)審計的特點和要求有很大區(qū)別，所以，如果注冊會計師審計的是小企業(yè)，則不能隨便按照拿來主義的原則生搬硬套。但必須注意的是，要實現(xiàn)“審計風險控制到位”必須具備一定的前提，不僅要求被審計單位具備現(xiàn)代管理的理念和基礎，而且還要求被審計單位有比較健全的內(nèi)部控制體系，如果沒有這些，就無法識別和評價被審計單位的內(nèi)部控制，無法對內(nèi)部控制進行測試，無法評估重大錯報風險，也就談不上風險導向?qū)徲嫛Ｈ欢覈姸嘈∑髽I(yè)的內(nèi)部控制水平和管理現(xiàn)狀卻不容樂觀，從嚴格意義上講，我國很多小企業(yè)并不具備嚴格實施風險導向?qū)徲嫷纳鲜銮疤釛l件。由于我國百分之九十以上的企業(yè)屬于小企業(yè)，所以，對于絕大多數(shù)注冊會計師所面對的小企業(yè)審計的要求而言，《編制指南》并不能解決多少問題，實際上也無法生搬硬套。因此，注冊會計師究竟應該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運用到對非上市公司，特別是運用到眾多小企業(yè)的審計中去，這不是簡單借鑒就可以解決的問題，這是一個龐大而系統(tǒng)的課題，是一個具體、復雜且需要落實到操作層面的問題。所以，我認為，對小企業(yè)的審計應該根據(jù)小企業(yè)自身的特點實施相應的、必要的審計方法和審計程序，而不能一味強調(diào)與上市公司的審計要求完全統(tǒng)一和一致。第二部分小型被審計單位的含義及確定一、小型被審計單位的含義第 1621 號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》準則所講的小型被審計單位是指資產(chǎn)總額或營業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權和管理權集中于少數(shù)個人，并具備下列一項或多項特征的單位：① 收入來源單一；② 會計記錄簡單；③ 內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。因此，在實務中，注冊會計師可以適當參考國家有關企業(yè)分類和統(tǒng)計方面的法規(guī)和標準。所有權和管理權集中于少數(shù)個人總體上講，小型被審計單位一般都具有所有權和管理權限集中于少數(shù)個人的特點。因此，在后文中，盡管我們會根據(jù)具體情形分別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。內(nèi)部控制有限小型被審計單位一般由業(yè)主直接管理，通常缺乏正式的內(nèi)部控制。本準則正是針對小型被審計單位審計的這些特殊性，作出相應的規(guī)范和指導。對于初次接受委托的被審計單位而言，對這些情況的了解，既要依賴業(yè)務承接時進行前期了解的過程中獲取的信息，也要充分利用在執(zhí)行風險評估程序時所獲取的信息。第三部分對小型被審計單位工作底稿編制的目的、要求本人認為，如果能夠充分認識和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點，將會使得注冊會計師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對工作底稿的規(guī)范編制。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：（１）審計過程；（２）相關法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定；（３）被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境；（４）與被審計單位所處行業(yè)相關的會計和審計問題。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標志。 （二）記錄重大事項 注冊會計師應當根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。注冊會計師應當及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。第1131號審計準則《審計工作底稿》對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。對于這樣的小型被審計單位如果貿(mào)然接受委托，必然會招致難以承受或難以降低的審計風險。二、評估小型被審計單位的可審計性所謂可審計性，是指擬承接的審計業(yè)務具備執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的必備基礎和特征，注冊會計師預期通過執(zhí)行審計準則規(guī)定的程序可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟１仨氉⒁獾氖?，由于小企業(yè)內(nèi)部控制一般存在簡化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對小型被審計單位會計記錄完整性的評估一般不能依賴于內(nèi)部控制。（三）管理層的誠信度管理層是否誠信，也是評估小型被審計單位可審計性的重要因素之一。通過了解和評價小型被審計單位管理層的誠信度，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動因，這些動因主要包括：（1） 希望通過降低收益使稅負最小化；（2）傾向于把個人費用記入被審計單位賬戶；（3）業(yè)主的個人財務狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計單位的財務比率或財務狀況。三、針對評估的可審計性采取的措施經(jīng)過評估，如果注冊會計師認為小型被審計單位具有可審計性，決定接受審計委托，就應當與其簽訂審計業(yè)務約定書。如果經(jīng)過評估認為小型被審計單位不具有可審計性，注冊會計師應當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務約定。此五大部分與去年中注協(xié)編寫的《財務報表審計工作底稿編制指南》所要求的五大部分完全一致，這給我們一個提示，即不管你對小企業(yè)審計的工作底稿如何編制，所形成的工作底稿都不應該少了這五個部分的任何一部分。（一）初步業(yè)務活動的目的第1201號《計劃審計工作》準則第七條指出：“注冊會計師開展初步業(yè)務活動有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：（1）注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力； （2）不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；（3）與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的誤解。連續(xù)審計時，注冊會計師通常執(zhí)行針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務的質(zhì)量控制程序，而在首次接受審計委托時，注冊會計師需要執(zhí)行針對建立有關客戶關系和承接具體審計業(yè)務的質(zhì)量控制程序。評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是一項非常重要的初步業(yè)務活動。 及時簽訂或修改審計業(yè)務約定書在作出接受或保持客戶關系及具體審計業(yè)務的決策后，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1111 號——審計業(yè)務約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務開始前，與被審計單位就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業(yè)務約定書，以避免雙方對審計業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。但有一點，不管如何履行風險評估審計程序，即使簡化履行了風險評估程序，也不能影響風險評估對小型被審計單位的審計達到足以識別和評估財務報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的目的，否則因無法履行必須履行的風險評估程序就要考慮對審計意見可能產(chǎn)生的影響，直至考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，要達到足以識別和評估財務報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的程度。（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質(zhì)；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（五）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制。注冊會計師應當了解與審計相關的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。內(nèi)部控制的固有局限性（1）內(nèi)部控制存在固有局限性的原因。注冊會計師應該充分認識到小型被審計單位內(nèi)部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務（包括經(jīng)營、投資和籌資）活動的授權、執(zhí)行和記錄、重要財產(chǎn)的保管、重大會計政策和會計系統(tǒng)等關鍵領域是否存在有效的內(nèi)部控制。在評價控制環(huán)境的設計時，注冊會計師應當考慮構成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業(yè)務流程：①對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；②對勝任能力的重視；③治理層的參與程度；④管理層的理念和經(jīng)營風格；⑤組織結構；⑥職權與責任的分配；⑦人力資源政策與實務。管理層對內(nèi)部控制設計的態(tài)度、認識和措施集中反映了業(yè)主（管理層）的控制意識，并且具體體現(xiàn)為其直接參與被審計單位日常經(jīng)營活動的程度以及經(jīng)營理念和方式，較強的控制意識有利于營造強有力的控制環(huán)境。（4）理解并使用財務資料和經(jīng)營管理報告。在評價被審計單位風險評估過程的設計和執(zhí)行時，注冊會計師應當確定管理層如何識別與財務報告相關的經(jīng)營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。為了使這種討論能夠有效地實現(xiàn)了解小型被審計單位風險評估過程的目的，注冊會計師一般應結合具體情況設計出詳細的問卷或調(diào)查提綱，針對導致經(jīng)營風險的重點領域與管理層進行深入的討論，而不應抽象、籠統(tǒng)地發(fā)問，不宜泛泛而談。（3）小型被審計單位的特殊考慮。小型被審計單位與財務報告相關的溝通一般不太正式，但是由于人員較少、分工不細，加上業(yè)主（管理層）直接承擔某些職能，從而使得溝通更加方便和容易。控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。（2）小型被審計單位的特殊考慮。對控制的監(jiān)督（1）一般要求。（2）小型被審計單位的特殊考慮。因此，注冊會計師應本著實質(zhì)重于形式的原則，全面分析、合理評價小型被審計單位是否能夠有效實現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)督目標，并據(jù)此識別和評估相關的重大錯報風險。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應當采取總體應對措施。如果注冊會計師通過了解和評估，認為小型被審計單位的控制環(huán)境薄 弱，那么由于這項缺陷所導致的重大錯報風險，所影響的是財務報表整體，而難以與某項具體的財務報表認定直接掛鉤。注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，確定下列總體應對措施：（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導；（4）在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改，包括確定采取實質(zhì)性方案。（二）考慮主要采取實質(zhì)性方案進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。在這種情況下，注冊會計師一般也會考慮主要采取