【正文】 低估收入或高估費用（2）業(yè)主或管理人員將私人費用在被審計單位列支（3）業(yè)主或管理人員為解決個人財務問題而從被審計單位謀取不當利益（4）業(yè)主或管理人員因對外籌資等需要而粉飾財務狀況和經營成果（5）管理人員從被審計單位獲得的報酬與其承擔的責任及經營規(guī)模不相稱（6）管理人員獲得的報酬取決于經營成果的大小四、其他項目工作底稿注冊會計師除對財務報表項目實施進一步審計程序外，從責任角度還應當考慮被審計單位的具體情況，對財務報表產生重大影響的事項實施審計程序，小型被審計單位通常涉及的其他項目包括“對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮”、“前后任注冊會計師的溝通”、“關聯(lián)方及關聯(lián)方交易”、“持續(xù)經營”、“首次接受委托時對期初余額的審計”、“比較數(shù)據(jù)”、“或有事項”、“期后事項”及“現(xiàn)金流量表”共九項?！睂徲嫻ぷ鞯赘鍛涗浀膬热莺喕目紤]2007修訂版準則指南針對第1621號準則第二十七條作了補充規(guī)定：“由于小型被審計單位的特征使CPA實施審計程序的性質和范圍有限，而且參與小型被審計單位審計的業(yè)務助理人員較少，因此CPA可以適當簡化審計工作記錄。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內容相對穩(wěn)定，有關內容在該指南中作為附錄提供。 程序表記錄注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）后，根據(jù)審計計劃擬實施的風險評估程序。在小型企業(yè)審計中，全部審計工作通常由項目負責人一人完成。（二）了解內部控制的思路 按照COSO的內部控制框架（美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架），內部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督五個要素?？刂骗h(huán)境的性質可能影響其他控制的重要性。例如，管理層統(tǒng)一行使授權賒銷、批準重大采購以及對資金付出審批的權力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細控制活動的必要性。重要業(yè)務流程因被審計單位具體情況的不同而各異。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關內部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內部控制是否得到執(zhí)行。 (三)小型企業(yè)控制測試工作底稿編制說明 控制測試工作底稿分為兩個部分：控制測試結果匯總表（見索引號：3000工作底稿）、控制運行有效性測試表（見索引號：3100工作底稿）和控制測試審計抽樣工作底稿（見索引號：3110工作底稿）。 該指南實質性程序工作底稿部分資產負債表和利潤表項目的審計目標與認定對應關系表列示如下： 1．資產負債表項目的審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A．確定資產負債表中列示的項目是否存在。 五、實質性程序及相關工作底稿編制說明（一）認定、審計目標和審計程序三者的對應關系 《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十六條指出，“認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。例如，即使注冊會計師在了解固定資產有關的內部控制后認為，與固定資產存在性有關的控制設計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質性程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而不測試相關的控制。第二列記錄注冊會計師對控制設計的合理性及控制是否得到執(zhí)行的結論。了解小型企業(yè)的系統(tǒng)和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。 （四）小型企業(yè)內部控制的特點 小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現(xiàn)內部控制目標。 （一）了解內部控制的內涵《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五十四條規(guī)定，注冊會計師在了解內部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。一是舞弊風險評估詢問記錄(見索引號：2310工作底稿)，記錄就舞弊風險詢問管理層和其他人員了解到的結果。第八部分《小企業(yè)審計工作底稿編制指南》編制說明一、風險評估及相關工作底稿編制說明（一）風險評估工作記錄要求《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)定了風險評估工作應記錄的內容，指出注冊會計師應當就下列內容形成審計工作記錄：項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論以及得出的重要結論；注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險以及對相關控制的評估。 二、該指南的編寫原則 指南力求體現(xiàn)以下原則：一是注重體現(xiàn)風險導向審計理念，突出風險評估程序的重要性，為注冊會計師進行風險識別和評估提供詳細的指導；二是注重程序之間的銜接，將風險評估和風險應對予以貫通，將控制測試和實質性程序相聯(lián)結，提高審計效率；三是注重體現(xiàn)小型企業(yè)審計的特點，在遵守審計準則和保證審計質量的前提下，適當簡化小型企業(yè)審計工作底稿，體現(xiàn)成本效益原則。如果不擬信賴內部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接實施實質性程序。注冊會計師可以選擇利潤表中的某些項目，執(zhí)行分析程序。如果仍然確定其可以審計，注冊會計師通常應當在設計進一步審計程序時運用實質性方案，即實施的進一步審計程序以實質性程序為主。其實，即使小型被審計單位存在能夠被注冊會計師識別和評價的控制活動，往往也會因為其內部控制不正式或過于簡化、控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統(tǒng)和溝通過于簡化和不正式、職責分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動以及業(yè)主（管理層）凌駕于內部控制之上的可能性較大等原因，而不擬信賴其內部控制。因控制環(huán)境薄弱導致的重大錯報風險財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。在了解其他內部控制要素時，如果獲取了控制活動是否存在的信息，注冊會計師應當確定是否有必要進一步了解這些控制活動。第1621號準則第十八條指出，小型被審計單位的管理層可能沒有正式的風險評估過程，注冊會計師應當與管理層討論其如何識別經營風險以及如何應對這些風險。控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？傮w要求（1）內部控制的含義和要素。但是這兩項活動需要安排在其它審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿等情況。第五部分小型被審計單位審計工作底稿流程及框架中注協(xié)剛剛編寫的《小企業(yè)財務報表審計工作底稿編制指南》分了五大部分，這五大部分分別是：一是“初步業(yè)務活動工作底稿”；二是“風險評估工作底稿”；三是“進一步審計程序工作底稿”，包括控制測試和實質性程序兩部分；四是“其他項目工作底稿”；五是“業(yè)務完成階段工作底稿”。因此，是否存在內部控制，是評價小型被審計單位可審計性的又一項重要因素。注冊會計師記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊會計師關注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以得出恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)?！背松鲜瞿康耐?，審計工作底稿還服務以下三個目的：有助于審計項目組計劃和實施審計工作；工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質量的重要手段，有利于事務所內部對審計項目組負責督導的成員指導、監(jiān)督審計工作，履行項目質量控制復核責任；使具有經驗的專業(yè)人士按照法律法規(guī)和審計準則的要求實施質量控制、檢查、復核或評價（事務所外部）；二、審計工作底稿編制的總體要求第1131號《審計工作底稿》準則第九條規(guī)定：“注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業(yè)人士清楚了解：（１）按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質、時間和范圍；（２）實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；（３）就重大事項得出的結論。會計記錄簡單小型被審計單位一般會計記錄簡單，會計人員較少，一些小型被審計單位可能委托外部專業(yè)機構或人員代理記賬。那我國究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺的《小企業(yè)財務報表時間工作底稿編制指南》就應該看出來了。但必須注意的是，要實現(xiàn)“審計風險控制到位”必須具備一定的前提，不僅要求被審計單位具備現(xiàn)代管理的理念和基礎，而且還要求被審計單位有比較健全的內部控制體系，如果沒有這些，就無法識別和評價被審計單位的內部控制，無法對內部控制進行測試，無法評估重大錯報風險，也就談不上風險導向審計。所以，我認為，對小企業(yè)的審計應該根據(jù)小企業(yè)自身的特點實施相應的、必要的審計方法和審計程序，而不能一味強調與上市公司的審計要求完全統(tǒng)一和一致。因此，在后文中，盡管我們會根據(jù)具體情形分別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。第三部分對小型被審計單位工作底稿編制的目的、要求本人認為，如果能夠充分認識和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點，將會使得注冊會計師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對工作底稿的規(guī)范編制。注冊會計師應當及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內容、時間、地點和參加人員。必須注意的是，由于小企業(yè)內部控制一般存在簡化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對小型被審計單位會計記錄完整性的評估一般不能依賴于內部控制。如果經過評估認為小型被審計單位不具有可審計性，注冊會計師應當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務約定。評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是一項非常重要的初步業(yè)務活動。（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；（五）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內部控制。注冊會計師應該充分認識到小型被審計單位內部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務（包括經營、投資和籌資）活動的授權、執(zhí)行和記錄、重要財產的保管、重大會計政策和會計系統(tǒng)等關鍵領域是否存在有效的內部控制。在評價被審計單位風險評估過程的設計和執(zhí)行時，注冊會計師應當確定管理層如何識別與財務報告相關的經營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險?？刂苹顒邮侵赣兄诖_保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。因此，注冊會計師應本著實質重于形式的原則，全面分析、合理評價小型被審計單位是否能夠有效實現(xiàn)對內部控制的監(jiān)督目標，并據(jù)此識別和評估相關的重大錯報風險。（二）考慮主要采取實質性方案進一步審計程序的總體方案包括實質性方案和綜合性方案。 在承接業(yè)務之后或者連續(xù)審計之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計單位內部控制的存在性。但是，如果需要對大量交易進行測試，那么這種方法并不能節(jié)省審計成本?！保?007修訂版準則指南下冊，P892下半部）對控制測試簡化的考慮第1621號準則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序。 目前，非金融企業(yè)執(zhí)行的會計標準有三類，一是財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則（以下簡稱企業(yè)會計準則）；二是企業(yè)會計制度和16項具體會計準則（以下簡稱企業(yè)會計制度）；三是小企業(yè)會計制度。在實務中，業(yè)務流程的劃分應與被審計單位的具體情況相適應，而不能機械套用該指南的劃分方法。對于與財務報告相關的經營活動和程序不太復雜的小型企業(yè)，記錄形式可以相對簡單，內容可以相對簡潔。計劃矩陣實際上是針對評估的認定層次的重大錯報風險和特別風險，記錄設計的進一步審計程序總體方案?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百一十一條指出，作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。盡管如此，注冊會計師應當詢問管理層已識別的風險以及管理層如何應對風險。調查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。 “是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結果。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。 “測試樣本規(guī)模一列填列根據(jù)執(zhí)行頻率因素等確定的測試數(shù)量。 √ D．確定該項目是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中， 與之相關的計價或分攤調整是否已恰當記錄?！皹I(yè)務流程層面控制活動測試結果”中“控制活動”一列應當根據(jù)了解業(yè)務流程層面內部控制結論匯總表（見索引號：2220工作底稿）“在被審計單位業(yè)務流程層面擬測試的控制活動”的結論填列。在實務中，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況填列。該指南以采購與付款為例演示如何描述業(yè)務流程。通過密切參與經營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預期的重大差異和不正確的財務數(shù)據(jù)，從而采取糾正措施。另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。在重要業(yè)務流程層面了解內部控制的一般步驟為：確定被審計單位的重要業(yè)務流程和重要交易類別；了解重要業(yè)務流程，并記錄獲得的了解；確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；識別和了解相關控制