【正文】 * 596 625 *1139－（－ 55）－ 625＝ 569 ** 596－ 625＝－ 29 2020~2020 年末的會計處理 2020 年末和 2020年末的會計處理，略。 （ 2）折價攤銷額欄 5 年累計數(shù)＝購入債券時確認的折價總額 250； （ 3） 債券到期值＝債券面值＝ 1250 ，因為折價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值； （ 4）折價購入的債券，隨著折價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越大，見表格各年攤余成本。 第 1 年實際利率法 投資收益＝期初攤余成本 實際利率＝ 100010% ＝ 100 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ 59－ 100＝－ 41（折價攤銷額） 期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝ 1000－（－ 41）＝ 1041 （簡算法）＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息＝ 1000 （ 1＋ 10%）－ 59＝ 1041 把上面三個公式做成表格形式，就是表 21。首先測試 R＝ 5%： 59 （ P/A， 5%， 5）＋ 1250 （ P/F， 5%， 5）＝ 59 ＋ 1250 ＝ 1235 由于： 1235 1000，表明： 5% R（現(xiàn)值與利率負相關(guān)），測試 R＝ 9%： 59 （ P/A， 9%， 5）＋ 1250 （ P/F， 9%， 5）＝ 59 ＋ 1250 ＝ 1042 測試 R＝ 11%： 59 （ P/A， 11%， 5）＋ 1250 （ P/F， 11%， 5） ＝ 59 ＋ 1250 ＝ 960 插值法圖示 插值法是手工算法，原理是相似三角形。 XYZ 公司將購入的該債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。 （ 1）到期收回 （ 3）重分類 明細科目的對應(yīng) （可供出售金融資產(chǎn)）成本＝（持有至到期投資）成本 （可供出售金融資產(chǎn)）應(yīng)計利息＝ （持有至到期投資） 應(yīng)計利息 （可供出售金融資產(chǎn)）利息調(diào)整＝（持有至到期投資） 利息調(diào)整 （可供出售金融資產(chǎn)）公允價值變動＝公允價值－（成本＋應(yīng)計利息＋利息調(diào)整） 【例題 2 若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應(yīng)支付額外的代價，即為溢價； 若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應(yīng)低于名義成本，即為折價。 攤余成本＝入賬價值－ 已收回本金－累計攤銷額－減值準備（不含公允價值變動） （二）賬務(wù)處理環(huán)節(jié) 持有至到期投資的會計處理環(huán)節(jié)主要有三個： 取得投資時 期末： （ 1）計息；（ 2）減值 處置時 （ 1）到期收回；（ 2）出售；（ 3）重分類。 企業(yè)將持有至到期投資到期前出售或重分類了的一部分（較大比例，題目有說明），表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在兩個完整會計年度內(nèi)，不能把任何金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資。 ，可以不重分類的情形有： （ 1）到期日較近； （ 2）初始本金已收回； （ 3）事項無法控制和預期。債券按付息方式劃分，可分為一次付息債券和分期付息債券兩類。 知識點 3：持有至到期投資 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持 有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 按照此做法， 2020 年年末公允價值變動損益科目有借方余額 100 000 元， 08 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤時：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元。 2020 年 1 月 1 日再反向做一筆分錄：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元，這樣就抵銷了 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤的分錄，也就恢復了公允價值變動損益的科目余額，債券處置時再轉(zhuǎn)入投資收益就順理成章了。本例債券為平價購入，假如溢價 30000 元購入，則各期末確認投資收益仍是 20200 元。假如支付價款 1020200元改為 1050000元，即溢價 30000元購入債券。 解答 本例要注意取得和處置時的會計處理。 計算分析題】 207 年 1月 1日， ABC 企業(yè)從二級市場支付價款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 20 000 元。 二、以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 （一）核算科目 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 “ 衍 生工具 ” 的會計處理與 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 完全相同，即以公允價值計量且其變動計入當期損益。特殊情況有兩種：一是為了確認 計量相一致，比如說，類似資產(chǎn)都按公允價值計量，那這種資產(chǎn)最好與之保持一致；二是管理需要。 三、資金資產(chǎn)辨析表 概 念 來源或出處 內(nèi) 容 貨幣資金 資產(chǎn)負債表項目 貨幣資金（庫存現(xiàn)金、銀行存款、其它貨幣資金） 現(xiàn)金資產(chǎn) 第 15章債務(wù)重組 貨幣資金 現(xiàn) 金 現(xiàn)金流量表準則 （能隨時用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產(chǎn)（現(xiàn)金等價物） 貨幣性資產(chǎn) 第 14章非貨幣性交換 貨幣資金、應(yīng)收 款項、持有至到期投資 （應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其它應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等 6個項目，不含預付賬款） 貨幣性項目 （資產(chǎn)） 第 20章外幣折算 貨幣資金、應(yīng)收款項、持有至到期投資 （應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其它應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等 6個項目，不含預付賬款） 金融資產(chǎn) 第 2章金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、應(yīng)收款項（貨幣資金＋ 6項）、可供出售金融資產(chǎn) 知識點 2：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融資產(chǎn) 一、概述 第一類金融資產(chǎn)：是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 從內(nèi)容來看，金融資產(chǎn)主要包括三項內(nèi)容：股票投資、債券投資和應(yīng)收款項。根據(jù)這個定義來判斷，企業(yè)絕大多數(shù)的負債都是金融負債，比如短期借款、應(yīng)付賬款等；但是， 預計 負債和遞延所得稅負債這兩項負債，不屬于金融負債，因為它們不是資金融通活動中形成的負債 。活躍市場是交易對象同質(zhì)、買賣雙方人數(shù)眾多、報價公開的市場。就是說，應(yīng)收賬款既是經(jīng)營活動，也是融資行為，雙重性質(zhì)。這章的內(nèi)容多、難度大，應(yīng)多花一點時間學習。 從近年考試情況來看，本章分值較高，因此，本章非常重要。 是不是在資金融通活動中產(chǎn)生，是判斷金融資產(chǎn)的準繩： 金融資產(chǎn)必定是在資金融通活動中產(chǎn)生，不是在資金融通活動中產(chǎn)生的資產(chǎn)必定不是金融資產(chǎn)。比如證券市場就是活躍市場，上市的 股票和債券就屬于有活躍市場；如果沒有活躍市場，就必須具有金額確定的性質(zhì)，所謂金額確定，是說資產(chǎn)的變現(xiàn)金額是可確定的，比如，應(yīng)收賬款應(yīng)該收回多少錢非常明確，這就叫作金額確定；而存貨能賣到多少錢，事先無法確定，得看行情，這就是金額不確定。 預計負債是未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的負債。就是說，以后一提到金融資產(chǎn)，咱們腦子里面就要想到股票、債券和應(yīng)收款項。 這類金融資產(chǎn)可以細分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。 其實，沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與直接指定的金融資產(chǎn)，因為，從會計核算科目來看，直接指定的金融資產(chǎn)，也是通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容，主要是準備短期持有的股票投資和債券投資。 （二）賬務(wù)處理 交易性金融資產(chǎn)，有四個賬務(wù)處理環(huán)節(jié)：（ 1）取得時；（ 2）持有期間宣告股利或計息； （ 3）期末計價；（ 4）出售。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次， ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 取得：（ 1） 207 年 1 月 1 日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 2020 年 1 月 1 日購入債券的會計處理要注意兩點：（ 1）交易費用 20200元沖減投資收益。那么 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 登記的金額還是面值 1 000 000 元嗎？不是，應(yīng) 登記入賬價值 1030000元。（ 3）處置債券時要把 “ 公允價值變動損益 ” 科目的累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入 “ 投資收益 ” 科目，因為 “ 公允價值變 動損益 ” 科目核算未實現(xiàn)損益， “ 投資收益 ” 科目核算已實現(xiàn)損益，債券處置時， “ 未實現(xiàn) ” 變成 “ 已實現(xiàn) ” ，因此，應(yīng)進行科目結(jié)轉(zhuǎn)。 如果有這筆分錄，同學們就不會有疑問了。其實，這筆分錄與 2020 年 1 月 1 日恢復賬面余額的分錄是完全一樣。 這個定義強調(diào)到期日，只能是債券不會是股票 ；強調(diào)到期，一般指期限較長。 定義解釋 （一）到期日固定、回收金額固定或可確定 是指可以不考慮支付風險。 ① 被投資方信用惡化； ② 改變了稅前扣息政策； ③ 發(fā)生重大合并或處置； ④ 法律大幅調(diào)整對該投資的規(guī)定； ⑤ 監(jiān)管部門要求出售。這 “ 兩年 ” 的限制其實就是一種懲罰。 債券存在分期付息債券和一次付息債券兩種，下面的賬務(wù)處理咱們把這兩種一起講。 票面利率＞市場利率 —— 溢價 票面利率＜市場利率 —— 折價 溢、折價分錄 溢價發(fā)生記借方，即借記 “ 利息調(diào)整 ” 明細科目；折價發(fā)生記貸方，即貸記 “ 利息調(diào)整 ” 明細科目。 計算分析題】 200 年 1月 1日， XYZ公司支付價款 l 000 元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司 5 年期債券，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。 投資收益＝ 59？？？ 投資收益＝實際利息＝攤余成本 實際利率 利用財管中的內(nèi)含報酬率原理計算實際利率。應(yīng)注意的是，折現(xiàn)率與現(xiàn)值負相關(guān)。 利息調(diào)整表說明 *為了消除小數(shù)尾數(shù)的影響，最后一年的實際利息應(yīng)該用倒擠的方法 計算，即，先計算： 溢折價攤銷額＝期初攤余成本 1191－期末攤余成本（即到期值） 1250＝－ 59 實際利息＝票面利息 59－溢折價攤銷額（－ 59）＝ 118 各年累計的折價攤銷額＝（－ 41）＋（－ 45）＋（－ 50）＋（－ 55）＋（－ 59）＝初始折價額（－ 250） ，也可以用累計溢折價倒擠最后一年的金額。 【例題 2】假設(shè)提前出售 假定在 202 年 1 月 1 日， XYZ 公司預計本金的一半（即 625 元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于 204年末付清。 2020 年 l2月 31 日確認投資收益： 借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 29 貸：投資收益 （教材錯誤） 59 注：剩余其它步驟略。 第 1 年實際利率法 投資收益＝期初攤余成本 實際利率＝ 1000% ＝ 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ 59－ ＝－ （折價攤銷額） 期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應(yīng)計利息＝ 1000－（－ ）＋ 59＝ ＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）＝ 1000 （ 1＋ %）＝ 一次付息的攤銷 一次付息債券的應(yīng)計利息，是其賬面價值即攤余成本的一個組成部分，因此，計 算期末攤余成本時，應(yīng)把它包含在內(nèi)。教材表 23 中沒有折價攤銷額的數(shù)據(jù)，不便于做分錄。 【例題 2】是折價，如果是溢價呢？做如下改編： 2020年 1月 1 日， XYZ 公司支付價款 l 300 元購入某公司 1999 年 1 月 1 日發(fā)行的債券，另外支付手續(xù)費等 139 元。債券到期日為 2020 年 12月 31 日，持有期間為 4年。 【答案】 （ 1） 2020 年 1月 1日購入債券 利息調(diào)整＝買價 1439（含交易費用 139）－面值 1250－利息 59＝ 130 （溢價） 借：持有至到期投資 —— 成本 1 250 應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 130 貸：銀行存款 1439 入賬價值＝銀行存款 1439－應(yīng)收利息 59＝明細合計＝成本 1250＋利息調(diào)整 130＝ 1380 2020 年 1 月 5 日收到利息： 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 計算實際利率： 59 （ P/A， 2%， 4）＋ 1250 （ P/F， 2%， 4）＝ 1380 [注：（ P/A， 2%， 4）＝ ，（ P/F， 2%， 4）＝ ， 1380＝ 1439－ 59] 用插值法計算得：實際利率 R＝ 2%，計算過程略。 無論溢