【正文】 第二章 存 貨 存貨這章作為獨立的知識點來考察，常以選擇、判斷等客觀題出現，一般不會單獨出大題。存貨是基礎知識，經常與非貨幣性交換、債務重組、財務報告、所得稅、合并報表等相結合出綜合題。存貨這章很多知識都是為后面打基礎的。 從近幾年出題情況看，每年的考試分值為 2～ 3 分，因此，本章不太重要。 近 5 年 考情分析 單選題 多選題 判斷題 總分 2020 年 —— 1 題 2 分 影響材料可變現凈值的因素 1 題 1 分 減值轉回的表述 3 分 2020 年 1 題 1 分 委托加工物資成本的計算 —— 1 題 1 分 可變現凈值 的計算原則 2 分 2020 年 1 題 1 分 可變現凈值的概念理解 1 題 2 分 存貨的會計處理原則 —— 3 分 2020 年 —— —— —— 0 分 2020 年 1 題 1 分 委托加工物資成本的計算 —— 1 題 1 分 商品流通企業(yè)進貨費用的處理 2 分 知識點 1：存貨的確認和初始計量 第一節(jié) 存貨的確認和初始計量 一、存貨的概念 （一）存貨的定義 存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。 這個概念指出了存貨的持有目的有兩個：一個 是用于出售，比如商品；另一個是用于生產耗用，比如原材料。因此也可以說，存貨是為了出售或生產耗用而持有的貨物。 注意：工程物資不是存貨。 受托代銷商品不符合存貨的確認條件。 （二）存貨的內容 1.“ 存貨 ” 包括 7 個項目： ① 在途物資（或材料采購）； ② 原材料（含材料成本差異）； ③ 周轉材料（低值易耗品和包裝物）； ④ 生產成本（即在產品。注意：在產品的價值，期末反映在生產成本科目中）； ⑤ 庫存商品； ⑥ 發(fā)出商品（含委托代銷商品）； ⑦ 委托加工物資。 注：判斷是不是企業(yè)的存貨，主要是根據所有權，而并不是存貨的存 放地點。 2.“ 受托代銷商品 ” 注釋 注： “ 受托代銷商品 ” 入賬不入表（與 “ 受托代銷商品款 ” 抵銷），不列為受托方存貨?！?受托代銷商品 ” 非常特殊，特殊之處在于，他雖然不是企業(yè)（代銷方）的資產，但是為了讓企業(yè)加強對代銷商品的管理，我國要求設置 “ 受托代銷商品 ” 賬戶，用來核算代銷商品。換句話來說，這個賬戶核算并不是自己的資產，而是別人的資產。那么，期末編制報表的時候，能不能把它列入到資產負債表里面去呢？當然不能，不是自己的資產怎么能進報表呢。所以，受托代銷商品是一個登記在賬簿上，卻進不了報表的賬戶。這叫做入賬不入表。 二、存貨的初始計量 （一）外購的存貨 （ 1）買價； （ 2）運雜費（包括運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費）； （ 3）運輸途中的合理損耗； （ 4）入庫前的挑選整理費； （ 5）其他稅費（消費稅、資源稅和關稅等）。 （ 1）增值稅進項稅額（前提：一般納稅人進項稅額可以抵扣的情況） （ 2）采購人員的差旅費（計入管理費用） （ 3）入庫后的倉儲費（計入管理費用） 此處涉及到了增值稅，鑒于增值稅的重要性，對本書各大章節(jié)眾多內容的影響，有必要補充一下增值稅的征稅原理。 增值稅對銷售貨物以及加工、修理修配勞務征收的一種稅。 例如：一個家具廠從一個林場購買 10 000 元木材，支付增值稅進項稅額 1 700 元（ 10 00017% ），這批木材買回來后，加工成桌子，桌子賣給一個學校，售價 30 000 元，同時收取學校的增值稅銷項稅額 5 100 元 （ 30 00017% ），期末，家具廠上交稅務局稅款 3 400 元（ 5 100 元銷項稅額－ 1 700 元進項稅額）。 【思考】家具廠上交的稅款 3 400 元，是不是用自己的錢來交稅呢？ 【答案】不是，上交的稅款 3 400 元，加上他 采購木材時支付的進項稅額 1 700 元，都可以從購買桌子的那家學校收取，換句話說，家具廠自己一分錢稅也沒有承擔。家具廠購買木材時支付的增值稅進項稅額，后來都得到了抵扣，因此，不應該把增值稅計入存貨成本。在會計處理上，增值稅可以抵扣的話，就應該借記應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額）。 【思考】家具廠沒有實際承擔增值稅，那增值稅最終由誰承擔呢？ 【答案】應該是由這個學校，因為學校使用這批桌子，一直到報廢，不會再拿去賣了，因此不可能再從別人手上收回買桌子時支付的進項稅額 5 100 元，這 5 100 元已經無法抵扣了，所 以學校就是增值稅最終承擔者?？梢?，增值稅最后是由消耗貨物的人承擔，誰把貨物消耗掉了，誰就得承擔這個稅賦。 注意：在會計處理上，增值稅進項稅額不能抵扣的話，就不可以借記應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額），而要把稅額計入購入存貨的成本。 【思考】家具廠上交的稅款 3 400 元，他是怎樣形成的？ 【答案】桌子的價值 30 000 元，比木材的成本 10 000 元，增值了 20 000 元， 20 00017%剛好等于 3 400 元，所以說，這稅款 3 400 元就是對木材增值部分征收的，這就是增值稅的征稅原理。 損耗 合理損耗也叫做自然損耗、定額內損耗，就是指不管誰來運輸都會發(fā)生這個損耗，按照歷史經驗估計的正常損耗。只要是合理損耗，損耗掉的存貨價值，構成剩余存貨的成本。例如：北京一家酒店從大連買了 1 000 只螃蟹，每只 10 元，買價一共是 10 000 元，運到北京一查，死了 100 只，假設死了的就不值錢了，那剩下的這 900 只活螃蟹成本是多少呢？是 9 000 元還是 10 000 元呢？應該還是 10 000 元，因為途中合理損耗構成采購成本，不需要剔除。 途中不合理損耗，比照存貨盤虧。 商品流通企業(yè)（如沃爾瑪、貿易公司等）的進貨費用，分兩種情況： 一種是金額較小，發(fā)生時直接計入銷售費用； 另一種情況是金額較大，計入存貨成本。 但具體什么時候記呢？既可以在發(fā)生的當時就記，也可以等到期末再計入主營業(yè)務成本或計入期末庫存存貨成本。 注意與制造業(yè)企業(yè)的區(qū)別。 處理 （ 1）采購環(huán)節(jié) ① 采購時 會計部門收到采購員交來的發(fā)票賬單時編制采購存貨的會計分錄；沒有收到發(fā)票，則不能做賬。 ② 入庫時 會計部門收到倉庫轉來的外購收料憑證，編制原材料入庫的會計分錄。（兩種傳遞方式） （ 2）賬務處理 采購時（收到發(fā)票時） 借：在途物資 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款 入庫時（收到倉庫轉來的外購收料憑證時） ① 對于已收到發(fā)票的收料憑證 借：原材料 貸：在途物資 ② 對于未收到發(fā)票的收料憑證 收到貨物，但未收到發(fā)票的，暫不作會計分錄；倘若到了月末，仍未收到發(fā) 票，則按暫估價入賬。 月末按暫估價入賬： 借：原材料 貸：應付賬款 下月初，用紅字做同樣的會計分錄。 等收到發(fā)票賬單時，再按正常程序入賬。 注：以上均以原材料為例；若采購包裝物、低值易耗品，則將以上分錄中的 “ 原材料 ”科目換成 “ 周轉材料 ” 即可。 【課堂練習 1 計算題】 2020 年 6 月 8 日，某工業(yè)企業(yè)購入 A 材料 1 000 公斤，單價 20 元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款 20 000 元，增值稅稅額為 3 400 元。另外途中發(fā)生保險費 930 元，裝卸費 170 元，采購人員差旅費 800 元。 12 日， A 材料入庫，驗收入庫的 A 材料為 950公斤，另外 50 公斤在途中損耗，其中 20 公斤為定額內損耗， 30 公斤由于管理不善毀損。有關款項均已通過銀行支付。按照重要性，途中損耗材料不負擔運雜費。 25 日，倉庫又驗收入庫一批外購 A 材料 550 公斤，直到月末也未收到該批 A 材料的發(fā)票賬單，該企業(yè)月末按單價 20 元暫估入庫。不考慮其他因素。 要求：編制有 關原材料的會計分錄，并計算月末 A 材料的單位平均成本。 （ 1） 6 月 8 日采購時 采購成本＝ 20 000＋ 930＋ 170＝ 21 100（元） 賬務處理應該這樣做： 借：在途物資 21 100 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 3 400 貸：銀行存款 24 500 （ 2） 6 月 12 日材料入庫 合理損耗的 20 公斤也構成成本，不合理損耗的 30 公斤應該剔除，所以： 原材料入賬價值＝ 21 100－ 3020 ＝ 20 500（元） 入庫的賬務處理應該這樣 做： 借：原材料 20 500 貸：在途物資 20 500 （ 3）不合理損耗的會計處理 非正常損失的材料 600 （ 30 公斤 單價 20）元，連同相應的增值稅進項稅額 60017%＝ 102，一同轉銷。賬務處理這樣做： 借：待處理財產損溢 —— 待處理流動資產損溢 702 貸：在途物資 600 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額轉出） 102 報經有關主管部門批準后，再做這筆分錄： 借：管理費用 702 貸：待處理財產損溢 —— 待處理流動資產損溢 702 （ 4）月末暫估入庫 暫估入庫 55020 ＝ 11 000（元） 借：原材料 11 000 貸：應付賬款 11 000 7 月 1 日紅字沖銷這筆分錄。 （ 5）計算材料單位成本 單位成本＝總成本 /總數量 總成本＝ 20 500＋ 11 000＝ 31 500（元） 總數量＝ 950＋ 550＝ 1 500（元） 單位成本＝ 31 500/1 500＝ 21（元） 【 2020 年考題 單選題】 乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)。本月購進原材料 200 公斤，貨款為 6 000 元，增值稅為 1 020 元；發(fā)生的保險費為 350 元，入庫前的挑選整理費用為 130 元；驗收入庫時發(fā)現數量短缺 10%，經查屬于運輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤（ ）元。 【正確答案】 D 【答案解析】外購原材料成本＝買價 6 000＋運雜費 350＋入庫前挑選整理費 130＝ 6 480（元），運輸途中合理損耗也是外購存貨成本的組成部分，即途中損耗掉的 20（ 20010% ）公斤原材料的成本不從中扣除。實際入庫數量＝ 200 （ 1－ 10%）＝ 180（公斤），所以乙企業(yè)該批原材料實際單位成本＝ 6 480/180＝ 36（元 /公斤）。 （二）通過進一步加工而取得的存貨 （ 1）委托加工物資入賬價值 委托加工物資收回時的入 賬成本，一般由三部分構成：原材料成本、加工稅費、運雜費。 注： “ 加工稅費 ” 對于一般納稅人通常不含增值稅，但可能包含消費稅。消費稅是重要的考點，重點掌握。 應稅消費品是指應該繳納消費稅的產品。目前我國繳納消費稅的稅目有 14 個，如：煙、酒、化妝品、金銀首飾、鞭炮焰火、汽油柴油、小轎車等等，主要是一些奢侈品、不可再生資源產品，總之都是一些國家不鼓勵消費的產品。 與增值稅的區(qū)別： 消費稅一般是在生產商出售時一次性征收，以后流通環(huán)節(jié)就不再征稅，這點和增值稅不一樣，增值稅是每一次轉手都得征稅。消費稅是一種價內稅，即稅款 計入產品價格之內，這和增值稅也不一樣，增值稅是價外稅。 （ 2）委托加工應納消費稅的處理 若是加工應納消費稅的存貨，則由加工方代收消費稅，應分別以下情況處理： ① 存貨收回后直接用于銷售，由加工方代收的消費稅稅額計入委托加工存貨成本，借記“ 委托加工物資 ” 科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目 。 ② 存貨收回后用于連續(xù)生產應稅消費品，由加工方代收的消費稅稅額按規(guī)定準予抵扣，不計入委托加工存貨成本，借記 “ 應交稅費 —— 應交消費稅 ” 科目，貸記 “ 銀行存款 ”等科目。 （ 3）委托加工存貨的賬務處理 【例題 計算題】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應稅消費品，比如煙絲）。原材料（比如煙葉）成本為 20 000 元，支付的加工費為 7 000 元（不含增值稅），消費稅稅率為 10%，材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經支付。雙方適用的增值稅稅率為 17%。 甲企業(yè)按實際成本核算原材料，則甲企業(yè)的賬務處理應區(qū)分收回后用于連續(xù)生產和收回后直接用于對外銷售等兩種情況。 情形一：收回后用于連續(xù)生產 消費稅的計算 消費稅＝煙絲的價格 煙絲的稅率 計稅價格的計算公式： 計稅價格＝（原材料成本＋加工費） /（ 1－消費稅稅率） 在本題中，消費稅組成計稅價格 ＝（原材料成本 20 000＋加工費 7 000） /（ 1－稅率 10%） ＝ 30 0