【正文】 第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換 考情分析 本章近三年均以客觀題形式出現(xiàn)，分值在 2分左右。本章知識點既可以考客觀題，也可以考主觀題，本章屬于相對比較重要的一章。 內(nèi)容介紹 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量 其中，公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的處理是本章的重點。 內(nèi)容講解 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 一、非貨幣性資產(chǎn)的界定 ，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨 幣資金、應收賬款和應收票據(jù)以及債券投資等。 注意：這里的 “ 債券投資 ” 指準備持有至到期的債券投資。 ，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權投資等。 注意：股權投資，將來收到的金額是不確定的，所以不屬于貨幣性資產(chǎn)。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。 該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價） 。 注意： 考點 1：強調(diào) “ 互惠轉(zhuǎn)讓 ” 。不涉 及：非貨幣性資產(chǎn)發(fā)放股利（即發(fā)放財產(chǎn)股利）、自政府部門無償取得非貨幣性資產(chǎn)（屬于政府補助）、企業(yè)合并中取得非貨幣性資產(chǎn)、債務重組取得非貨幣性資產(chǎn)等。 考點 2：當交換涉及到補價時，如何來認定非貨幣性資產(chǎn)交換。 通常情況下，當交換雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價值不等時，會涉及到補價。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換， 通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于 25%作為參考 。 補價一般為雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價值的差額。 技巧 ：補價 /較高一方資產(chǎn)的公允價值＜ 25%。 注意： 要善于根據(jù)補價的 收付方向判斷哪一方換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值高。在等價交換的前提下，一般是收到補價一方換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值高。 【例題 1 單選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是（ ）。 100萬元的應收債權換取生產(chǎn)用的設備 100萬元的設備并支付 50 萬元的補價 200萬元的房產(chǎn)換取一臺運輸設備并收取 24 萬元的補價 [答疑編號 1519070101] 『正確答案』 D 『答案解析』本題考核非貨幣性資產(chǎn)交換判斷的標準。應收債權、持有至到期投資均屬于貨幣性資產(chǎn)。選項 C，補價比例 =50/100=50%，大于 25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。選項 D，補價比例=24/200=12%，小于 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量 一、總的處理原則和思路 （一）非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理模式 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理有兩種處理模式：一種是公允價值模式，另一種是賬面價值模式。 ● 公允價值模式下總的處理思路，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更可靠，則以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本。 注意： ，應當對換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。 2.“ 有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允 價值更可靠 ” 主要是針對存在補價的非貨幣性資產(chǎn)交換。 ● 賬面價值模式下總的處理思路：以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本。 ● 如果涉及補價，搞清楚誰支付補價，誰收到補價，是貸記 “ 銀行存款 ” ，還是借記 “ 銀行存款 ” 即可。 （二）會計處理模式的選擇 ，應采用公允價值模式來處理： （ 1）交易具有商業(yè)實質(zhì)； （ 2）換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。 其他的情況，應采用賬面價值模式來處理。 ： 具有商業(yè)實質(zhì)，簡單的說，就是雙方 確實需要通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得某項非貨幣性資產(chǎn)，而不是可換可不換。 滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)： （ 1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 風險、時間和金額這三方面只要有一項不同，就具有商業(yè)實質(zhì)。 此規(guī)定，目的之一，是為了防止某些企業(yè)利用以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤，粉飾報表。 一般來說，同類型資產(chǎn)相交換就可能不具有商業(yè)實質(zhì)。 （ 2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的 預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相 比是重大的。強調(diào)換入資產(chǎn)對企業(yè)的特定價值。 另外： 關聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實質(zhì)。 （ 1）存在活躍市場； （ 2）不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場； （ 3）同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場，但可采用估值技術確定。 【例題 2 判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、金額、時間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，也應將該交易認定為具有商業(yè)實質(zhì)。（ ） [答疑編號 1519070102] 『正確答案』 √ 【例題 3 多選題】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有（ ）。 、金額相同，時間不同 、 金額相同，風險不同 、時間相同，金額不同 ，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值相比具有重要性 [答疑編號 1519070103] 『正確答案』 ABCD 『答案解析』判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的條件是：（ 1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（ 2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 二、公允價值模式下的處理：具有商業(yè)實質(zhì)且換出或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。 公允價值模式下賬務處理的原則：以換出資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值； 這種情況下?lián)Q出資產(chǎn)相當于被出售或處置。 ● 比如如果以庫存商品為對價換入固定資產(chǎn) ，不考慮補價及其他因素，則一般應該按照存貨公允價值貸記 “ 主營業(yè)務收入 ” 、 “ 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） ” 。而在借方，如果換入固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣，則固定資產(chǎn)入賬價值在金額上一般等于貸方的主營業(yè)務收入，同時確認進項稅額。然后結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。 ● 如果換出的是固定資產(chǎn)，則相當于處置固定資產(chǎn)，應該通過 “ 固定資產(chǎn)清理 ” 科目處理。 ● 如果換出的是投資性房地產(chǎn)，則應該通過 “ 其他業(yè)務收入 ” 、 “ 其他業(yè)務成本 ” 科目進行處理，營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。 ● 如果涉及到補價，要對收到補價方和支付補價方來分別考慮。 技巧： 如果是支付補價，必然要貸記銀行存款，那么借方換入資產(chǎn)的入賬價值中就一般是包含了這個補價。如果是收到補價，則必然是借記銀行存款，借方換入資產(chǎn)的入賬價值中就一定是扣除了這個補價。 （一）不涉及補價的會計處理 不涉及補價的，應當按照換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。 【例題 4 計算分析題】 211 年 5月 1日，甲公司以 209 年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材，甲公司設備的賬面原價為 1 500 000元，在交換日的累計折舊為 525 000元，公允價值為 1 404 000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費 1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為 1 200 000元，在交換日的市場價格為 1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。 甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。 [答疑編號 1519070104] 【正確答案】 分析：本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設備是生產(chǎn)用設備，兩 項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的相關損益。 注意： 除了存貨資產(chǎn)涉及增值稅外，企業(yè)以設備換入其他資產(chǎn)，也涉及增值稅。 因為，根據(jù)《財政部 國家稅務局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅 [2020]170號）要求，自 2020年 1月 1日起，納稅人銷售自己使用過的 2020年 1月 1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn) ，按照適用稅率征收增值稅。 【參考答案】 甲公司的賬務處理如下： 換出設備的增值稅銷項稅額為 1 404 00017% ＝ 238 680（元） 借：固定資產(chǎn)清理 975 000 累計折舊 525 000 貸：固定資產(chǎn) —— 設備 1 500 000 借：固定資產(chǎn)清理 1 500 貸：銀行存款 1 500 借：原材料 —— 鋼材 1 404 000 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 238 680 貸：固定資產(chǎn)清理 976 500 營業(yè)外收入 427 500 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） 238 680 乙公司的賬務處理如下： （ 1）企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出鋼材的增值稅銷項稅額為 1 404 00017% ＝ 238 680（元） （ 2）換入設備的 增值稅進項稅額為 1 404 00017% ＝ 238 680（元） 借：固定資產(chǎn) —— 設備 1 404 000③ 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 238 680④ 貸：主營業(yè)務收入 —— 鋼材 1 404 000① 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） 238 680② 借：主營業(yè)務成本 —— 鋼材 1 200 000 貸：庫存商品 —— 鋼材 1 200 000 （二）涉及補價 的會計處理 收到補價，借銀行存款等，支付補價，貸銀行存款等。 【例題 5 計算分析題】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的以對丙公司長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為 6 000 000元，已提折舊 1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為 6 750 000元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅 337 500元；乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為 4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為 6 000 000元，乙公司支付 750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。 [答疑編號 1519070105] 【正確答案】 分析：本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價 750 000元。對甲公司而言，收到的補價 750 000元 247。 換出資產(chǎn)的公允價值 6 750 000元（或換入長期股權投資公允價值 6 000 000元＋收到的補價 750 000元）＝ %＜ 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言，支付的補價 750 000247。 換入資產(chǎn)的公允價值 6 750 000元（或換出長期股權投資公允價值 6 000 000元＋支付的補價 750 000元）＝ %＜ 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，且長期股權投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 【參考答案】 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000 累計折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn) —— 辦公樓 6 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 337 500 貸：應交稅費 —— 應交營業(yè)稅 337 500 注意： 該營業(yè)稅并沒有計入換入資產(chǎn)的入賬