【正文】 小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮與案例分析 主講人：李曉慧 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)部 電話： 687211665207 信箱： 一、 CPA如何專業(yè)判斷被審計(jì)單位為小規(guī)模企業(yè)？ ? 數(shù)量上的標(biāo)準(zhǔn)：資產(chǎn)總額 、 營業(yè)收入 、 員工人數(shù) ? 性質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)：職責(zé)分工有限 ? （ 1） 所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人 ， 組織結(jié)構(gòu)簡單 ? （ 2） 經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜程度較低 ， 會(huì)計(jì)賬目簡單 ? （ 3） 制度與授權(quán)存在缺陷 ? （ 4） 不相容職責(zé)分離有限 ? （ 5） 業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 凌駕于內(nèi)部控制之上 ? （ 6） 管理人員會(huì)計(jì)知識(shí)有限 ? （ 7） 業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 可能支配所有的經(jīng)營管理活動(dòng) 二、承接小規(guī)模企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊考慮 判斷可審性： （ 會(huì)計(jì)資料的完整性 ， 是否有能力審計(jì) ） （ 1） 不存在內(nèi)控 （ 2） 存在內(nèi)控但無效 （ 3） 存在內(nèi)控但業(yè)主無視內(nèi)控的存在 （ 4） 存在內(nèi)控但業(yè)主凌駕內(nèi)控之上 （ 5） 會(huì)計(jì)記錄沒有原始憑證支持 (6)業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 的品德受到嚴(yán)重懷疑 （ 少交稅 、 個(gè)人財(cái)務(wù)困難 、 籌資壓力 ） 特殊情況的考慮： （ 獨(dú)立性 、 適應(yīng)不同審計(jì)目的報(bào)告類型 ） （ 1） 常年審計(jì) （ 2） 擔(dān)任代理記賬和代編會(huì)計(jì)報(bào)表或常年會(huì)計(jì)顧問 （ 3） 委托目的多樣化 （ 4） 屬于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍 [案例 1]（ P248249） 華興公司決定對所屬集體性質(zhì)的第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)行改制 ， 委托信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì) ， 會(huì)計(jì)期間為 2023年 1月 1日至 2023年6月 30日 。 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師李浩負(fù)責(zé)對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計(jì) 。 外勤工作中，注冊會(huì)計(jì)師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會(huì)計(jì)期間的賬證存在嚴(yán)重的問題：沒有明細(xì)賬，會(huì)計(jì)資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負(fù)債難以確認(rèn)；原公司法人已退休但未更換，會(huì)計(jì)人員對其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，已辦理了稅務(wù)注銷手續(xù)。 根據(jù)這些情況 ， 注冊會(huì)計(jì)師李浩決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 。 經(jīng)與華興公司管理當(dāng)局溝通 ， 華興公司認(rèn)為無法表示意見的審計(jì)報(bào)告不能滿足其委托需要 ， 拒絕接受無法表示意見東審計(jì)報(bào)告 。注冊會(huì)計(jì)師李浩把相關(guān)情況形成 “ 重大問題請示匯報(bào) ” 向會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師咨詢 ， 建議撤出審計(jì)委托 。 主任會(huì)計(jì)師與華興公司管理層溝通后 ， 了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“ 家底 ” ， 為華興公司對其清產(chǎn)核資服務(wù) ， 而不是對其會(huì)計(jì)報(bào)表的意見類型 ， 為滿足華興公司委托的真正目的 ， 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 ， 注冊會(huì)計(jì)師為華興公司提供長式的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告 ， 內(nèi)容如下： 關(guān)于 興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計(jì)情況說明 華興公司： 接受貴公司的委托 ， 我們對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 以下簡稱該公司） 2023年 6月 30日的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表及 2023年 6月份損益表進(jìn)行了審計(jì) ，現(xiàn)將審計(jì)的有關(guān)情況說明如下： 一 、 資產(chǎn) 、 負(fù)債及所有者權(quán)益情況 截止 2023年 6月 30日 ， 該公司未審會(huì)計(jì)報(bào)表期末資產(chǎn)總額為 1，536, ， 期末負(fù)債總計(jì)為 1, ， 所有者權(quán)益期末3, ， 6月份的損益表為零 。 二 、 審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題 1． 貨幣資金期初及期末余額均為 268, ,經(jīng)追溯 ,2023年 4月 25日 021記賬憑證金額 1,000, ,在銀行存款的借方和貸方同時(shí)反映 ,由于所附原始憑證不齊全 ,無法確認(rèn)上述銀行存款是否與銷售或往來款項(xiàng)有關(guān) 。 2． 其他應(yīng)收款期初及期末余額均為 1,268, ,由于會(huì)計(jì)記錄中債務(wù)人單位名稱 、 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和地址日期等缺乏記載 ， 無法函證亦無法實(shí)施我們滿意的其他審計(jì)程序 ， 對該項(xiàng)余額無法確認(rèn) 。 3． 其他應(yīng)付款期初及期末余額均為 ， 由于會(huì)計(jì)資料的不完整 ， 無法函證 ， 亦無法實(shí)施我們滿意的其他審計(jì)程序 ， 對該項(xiàng)余額無法確認(rèn) 。 4． 該公司于 1999年發(fā)生連帶訴訟 ， 經(jīng) A省高級人民法院二審最后判決為： “ 華魯食品有限公司 （ 第一被告 ） 不能全部履行本判決第一項(xiàng)確定的還款 (740,000元 )義務(wù)時(shí) ， 由興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 該公司 ）承擔(dān)其不能履行部分的 40%賠償責(zé)任 。 ” 經(jīng)查 2023年 8月 28日會(huì)計(jì)憑證 ， 執(zhí)行法庭 S市中級人民法院已從該公司銀行存款賬戶扣索賠款268000元 ， 受會(huì)計(jì)資料的限制 ， 我們無法確認(rèn)最后的賠償金額 。 5． 該公司工商登記的注冊資金為 800,000元 ， 截止審計(jì)報(bào)告日 ，賬面實(shí)收資本金額 133， 445,.79元 ， 是 1993年會(huì)計(jì)制度改革對接形成的 ， 受會(huì)計(jì)資料的限制 ， 無法確認(rèn) 1989年最初設(shè)立時(shí)投資者的情況 。 6．該公司于 2023年 8月 28日在 S市國稅局 H分局辦理了注銷稅務(wù)手續(xù)。在 H地稅局辦理了臨時(shí)停業(yè)稅務(wù)登記手續(xù)，但未辦理工商歇業(yè)手續(xù)。 三 、 其他情況； 該公司的法人代表已退休 ， 但沒有更換 ， 會(huì)計(jì)賬由倉庫的會(huì)計(jì)代管；現(xiàn)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)對該公司有關(guān)情況進(jìn)行了簡單的介紹 ， 但對該公司在過去經(jīng)營中形成的債權(quán) 、 債務(wù)情況不清楚 ， 現(xiàn)存的會(huì)計(jì)資料不能滿足我們審計(jì)的需要 。 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 注冊會(huì)計(jì)師 李浩 中國 黑龍江 注冊會(huì)計(jì)師 張磊 2023年 7月 15日 [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，社會(huì)公眾并不了解注冊會(huì)計(jì)師能夠提供什么樣的服務(wù)及其出具什么樣的報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務(wù)委托及其出具什么樣的報(bào)告，不僅會(huì)給自己帶來很大 的風(fēng)險(xiǎn)，也不能滿足社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的需求。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行改制，首先應(yīng)當(dāng)對興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計(jì)提供基礎(chǔ)。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會(huì)計(jì)師介入，主要目的是希望借助注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時(shí)的審計(jì)委托雖然也是對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但不是一般意義上的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，如果注冊會(huì)計(jì)師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計(jì)報(bào)告，不能滿足委托方的需要，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。表 1列示了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中根據(jù)具體情況可以提供的幾種報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正委托目的，出具針對性的報(bào)告，這樣才能提高注冊會(huì)計(jì)師出具報(bào)告的使用效率。凡是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)實(shí)踐的基礎(chǔ)上出具的報(bào)告，都應(yīng)當(dāng)對其出具的報(bào)告負(fù)責(zé)。 三、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)測試的特殊考慮 以詳細(xì)審計(jì)為主 控制測試 許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi) ，注冊會(huì)計(jì)師從日常了解中已經(jīng)對被審計(jì)單位了如指掌 ， 心中有數(shù) ， 是否能夠代替控制測試 。 （ 2） 交易測試 （ 3） 余額測試 （ 4） 函證 （ 5） 分析性測試 : （ 6） 觀察與詢問 四、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的工作底稿 ? 主要底稿 ? ? 繁簡的選擇 五、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊關(guān)注與審計(jì)報(bào)告 ? 對小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性的考慮 ? 業(yè)主抽走資本 ? 關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)往來 ? 為減少納稅而高估費(fèi)用或低估收入 ? 與已審會(huì)計(jì)報(bào)表一同批露的其他信息存在差異 ? 存在違反法規(guī)行為 ? 異常交易 ? 不規(guī)范會(huì)計(jì)處理 [案例 2]（ p134） 華興有限責(zé)任公司為一小型施工企業(yè) ， 注冊會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到 2023年 5月華興公司辦理了增資 ， 其會(huì)計(jì)處理為： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 83， 500 貸：資本公積 83， 500 借：資本公積 83， 500 貸：實(shí)收資本 83， 500 李浩認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理對應(yīng)科目很奇怪，就追查下去，發(fā)現(xiàn)華興公司把 1998年在企業(yè)改制過程中，已按國家土地管理局令第 8號 《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》 對國有土地使用權(quán)實(shí)行作價(jià)出資的土地使用權(quán)，又進(jìn)行評估，并將地價(jià)評估增值的83500元作為資本公積，然后由董事會(huì)決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。 注冊會(huì)計(jì)師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下 ， 私自對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理不正確 ， 應(yīng)當(dāng)予以糾正 。 華興公司以董事會(huì)以注冊評估師出具的評估報(bào)告決議公司自己的事項(xiàng) （ 增資事項(xiàng) ） 合法 ， 以及增資事項(xiàng)已經(jīng)經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)證確認(rèn)為理由拒絕調(diào)整 ， 注冊會(huì)計(jì)師李浩決定對此出具否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ] 國家土地管理局《 關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強(qiáng)地籍管理工作的若干意見》第五條明確規(guī)定：“各地在加強(qiáng)土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復(fù)評估和多頭評估 ?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第十條規(guī)定“ …… 除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值” 據(jù)此，該案例中，華興公司作為一個(gè)沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對資產(chǎn)進(jìn)行評估，并對評估增值調(diào)整賬面價(jià)值。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位虛增資產(chǎn) ， 一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注： ； 2.審計(jì)