【正文】 37 / 37論內(nèi)部控制內(nèi)容提要　　解決中國的國營企業(yè)問題尚需要深入觸動(dòng)微觀機(jī)制的最本質(zhì)的問題，即企業(yè)的控制問題。體制改革不是萬能的，要緊的是微觀機(jī)制的改造。我國企業(yè)的根本出路在于強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制?！　∞D(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，增強(qiáng)控制意識(shí)，提高管理水平，是我國企業(yè)迎接市場競爭的基本前提。只在宏觀經(jīng)濟(jì)范圍提控制還不夠，也不能在微觀經(jīng)濟(jì)中片面以改革取代控制。其實(shí)，變革本身就意味著一定的風(fēng)險(xiǎn)。片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化，就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。　　強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家治理公司的重要手段，在國際上的研究已日漸成熟。三大目標(biāo)和五大組成部分構(gòu)造了內(nèi)控系統(tǒng)的整體框架，幫助人們更全面和更深刻地理解內(nèi)控及其控制對(duì)象，使企業(yè)能夠以內(nèi)控為有力武器，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)督評(píng)審五方面開展工作，為實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)操作性目標(biāo)、信息性目標(biāo)和遵從性目標(biāo)而自覺奮斗。　　國際先進(jìn)內(nèi)控理論和實(shí)踐的發(fā)展啟示我們：要正確理解內(nèi)控與管理的關(guān)系、內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系和內(nèi)控與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。我們要呼喚企業(yè)的控制意識(shí)，理直氣壯地強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制?！　〗?jīng)過二十年的改革實(shí)踐，人們逾來逾感到強(qiáng)化管理的重要，也在積極探索如何才能加強(qiáng)管理。內(nèi)部控制的概念被國際同仁所強(qiáng)調(diào)，引起了中國金融界，特別是銀行界的關(guān)注。自從1997年人民銀行發(fā)出“加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則”以來，各商業(yè)銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)普遍開展了整章建制的工作。這一工作已取得了初步成績，但是新形勢(shì)下的內(nèi)控工作尚處于起步階段，這項(xiàng)工作又常被誤解為僅僅是金融機(jī)構(gòu)的事，生產(chǎn)企業(yè)的管理層對(duì)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識(shí)。其實(shí)，所有制及其組織結(jié)構(gòu)并不是現(xiàn)代企業(yè)最本質(zhì)的東西，最本質(zhì)的是企業(yè)內(nèi)部的控制文化和控制機(jī)制，中國國營企業(yè)的根本出路在于強(qiáng)化其內(nèi)部控制。在這方面發(fā)達(dá)國家已經(jīng)研究和創(chuàng)造出了一套比較完整的理論和方法，中國企業(yè)界的迫切任務(wù)是運(yùn)用先進(jìn)的內(nèi)控理論和方法，強(qiáng)化內(nèi)部控制，提高管理水平。　　本文通過對(duì)部分國際先進(jìn)內(nèi)控理論和原則的分析，闡明內(nèi)控的內(nèi)涵及其與管理和內(nèi)部審計(jì)（稽核）的關(guān)系，分析內(nèi)控對(duì)公司治理的重要作用，以便促使經(jīng)營管理者加強(qiáng)有效控制。一、轉(zhuǎn)變觀念 　　轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，增強(qiáng)控制意識(shí)，提高管理水平，是我國企業(yè)界進(jìn)行市場競爭的必要條件，也是金融機(jī)構(gòu)向商業(yè)化金融機(jī)構(gòu)演變的基本前提?！　?．體制改革的作用是有限度的：近二十年來，舉國上下議論最多的話題莫過于改革了。“以改革帶動(dòng)發(fā)展”也被一些地方當(dāng)作戰(zhàn)略口號(hào)指導(dǎo)各項(xiàng)工作。我們一直批評(píng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度管得太嚴(yán)太死，卻淡漠了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部的至關(guān)重要的控制機(jī)制，特別是微觀領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)單元（包括金融與非金融企業(yè)）的自我控制意識(shí)逐漸淡化。且不說國際理論界對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)的爭論尚未休止，倒是應(yīng)該指出，并非一切進(jìn)步都只是靠了改革才取得的。如果政治的穩(wěn)定和宏觀經(jīng)濟(jì)的控制不是同改革并駕齊驅(qū)，中國的局面遠(yuǎn)不會(huì)象今天這樣好。許多問題的解決又是改革本身力所未能及的。突出的一個(gè)例子就是國營企業(yè)的經(jīng)營管理。是我們對(duì)企業(yè)改革重視得不夠嗎？從中央到地方，從政府到企業(yè)，不知為改善企業(yè)傾注了多少人力、物力和財(cái)力。是改革的力度不夠嗎？從利改稅到企業(yè)轉(zhuǎn)制，從破產(chǎn)兼并到減員增效，各項(xiàng)法規(guī)和措施層出不窮。為什么許多企業(yè)始終建立不起自我約束的機(jī)制？用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的話來說，也就是不能硬化企業(yè)的“預(yù)算約束”。顯然，只在宏觀經(jīng)濟(jì)范圍提控制還不夠，也不能在微觀經(jīng)濟(jì)中片面以改革取代控制。其實(shí)，體制改革不是萬能的，變革本身就意味著一定的風(fēng)險(xiǎn)?！　?．轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理觀念：內(nèi)部控制在不同的經(jīng)濟(jì)體制下有不同的內(nèi)涵，盡管其中的某些內(nèi)容會(huì)有一致性。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)的控制模式為實(shí)現(xiàn)國家計(jì)劃服務(wù)。由于國家計(jì)劃規(guī)避了大部分市場風(fēng)險(xiǎn)，國營企業(yè)的控制方式具有濃厚的行政管理色彩?，F(xiàn)在，企業(yè)的控制模式為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)，在新的形勢(shì)下有兩種傾向值得注意：一是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行了，不必考慮是否先進(jìn)。這就混淆了不同性質(zhì)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)在服務(wù)對(duì)象和控制方式上的不同。二是雖然大家意識(shí)到改革的必要性，但是容易片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，都已經(jīng)被實(shí)踐證明是有害的?！　?．轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)控目的的認(rèn)識(shí)：搞清內(nèi)控的含義，并理解內(nèi)控的目的，對(duì)經(jīng)營管理和內(nèi)審都有直接的指導(dǎo)意義。內(nèi)部控制的概念經(jīng)過了由“部分控制論”向“全部控制論”的發(fā)展?！安糠挚刂普摗闭J(rèn)為內(nèi)控包括：1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；或者，2）內(nèi)部牽制（會(huì)計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)兩部分。這種認(rèn)識(shí)的一個(gè)缺陷是，內(nèi)控只與資產(chǎn)管理有關(guān)，而與行政、業(yè)務(wù)管理無關(guān)。“全部控制論”克服了這個(gè)缺陷，認(rèn)為控制內(nèi)容已超越會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)范圍，滲透到經(jīng)營的各個(gè)方面和管理的全過程?！　?nèi)控目的論的發(fā)展也經(jīng)過了下述階段：1）“三目的論”認(rèn)為，內(nèi)控是為了保護(hù)單位的財(cái)產(chǎn)，會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確可靠和及時(shí)提供可靠的財(cái)務(wù)信息。2）“四目的論”認(rèn)為，內(nèi)控除了保全資產(chǎn)和檢查財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確可靠性以外，更重要的是執(zhí)行管理政策，提高經(jīng)營效益和效率?！　∩鲜霭l(fā)展的啟示在于，對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)應(yīng)有別于傳統(tǒng)的思路，并且目的要明確和全面，檢評(píng)要完整和深入。　　4．跟上國際內(nèi)控研究的步伐：同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相比，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加仰仗于微觀機(jī)制的作用。發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家非常重視對(duì)公司治理的研究，大大促進(jìn)了公司治理結(jié)構(gòu)趨向合理化。公司治理理論研究的是資金的供給者如何采取措施，確保其投資取得回報(bào)。強(qiáng)化內(nèi)控已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家治理公司的重要手段。　　國際上比較有名的內(nèi)控模式有英國的Cadbury、美國的COSO和加拿大的COCO。它們從不同的角度剖析公司的經(jīng)營管理活動(dòng)，為營造良好的內(nèi)控框架提供了一系列的趨于一致的政策和建議。其中尤以美國的COSO模式從理論到操作方法上闡述了一整套完整的內(nèi)控框架。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（Basle）又在這些先進(jìn)模式和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于1998年提出了建設(shè)銀行內(nèi)控系統(tǒng)框架的十三項(xiàng)原則。我國銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)以及大量的非金融性企業(yè)在經(jīng)濟(jì)體制改革以來的許多失控的教訓(xùn)表明，跟上國際內(nèi)控研究和發(fā)展的步伐，不斷完善自身的內(nèi)控機(jī)制，是十分必要的。二、充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵　　內(nèi)部控制有其科學(xué)的定義和豐富的內(nèi)容。只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強(qiáng)化內(nèi)控。　　1．準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制的定義：不同部門的人從不同的角度對(duì)內(nèi)控會(huì)有不同的看法?，F(xiàn)代內(nèi)控理論試圖提出能被普遍接受的內(nèi)控定義，以便滿足不同單位的需要。美國審計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO（1994）的定義是：內(nèi)控是一個(gè)受某單位不同層次的人影響的過程，而設(shè)計(jì)這一過程是為了實(shí)現(xiàn)下述三大目標(biāo)提供合理的保證：經(jīng)營的效果和效率；財(cái)會(huì)報(bào)告的可靠性；對(duì)現(xiàn)行法規(guī)的遵守?！　“腿麪栥y行監(jiān)管委員會(huì)參照各國的有關(guān)理論，在內(nèi)控定義中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)董事會(huì)和高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)控的影響，組織中的所有各級(jí)人員都必須參加內(nèi)控過程，對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生影響。巴塞爾委員會(huì)把內(nèi)控的三大目標(biāo)分解為操作性目標(biāo)、信息性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。操作性目標(biāo)不只針對(duì)經(jīng)營活動(dòng)，而且包括其他各種活動(dòng)；在信息性目標(biāo)中還把管理信息包括了進(jìn)來，明確要求實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性。表1 關(guān)于內(nèi)部控制的三大目標(biāo)的表述　 COSO 的內(nèi)控目標(biāo) Basle 的內(nèi)控目標(biāo) 1 經(jīng)營的效果和效率 操作性目標(biāo)：各種活動(dòng)的效果和效率 2 財(cái)會(huì)報(bào)告的可靠性 信息性目標(biāo)：財(cái)務(wù)和管理目標(biāo)的可靠性、完整性和及時(shí)性 3 對(duì)現(xiàn)行法規(guī)的遵守 遵從性目標(biāo)：遵從現(xiàn)行法律和規(guī)章制度 　　資料來源：美國COSO（1994）；巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（1998）?！　∵@三大目標(biāo)滿足不同的需要，又相互交叉。顯然，內(nèi)控是保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)展的，而不是妨礙其發(fā)展的。在操作性目標(biāo)中，經(jīng)營的“效果”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與預(yù)期計(jì)劃的產(chǎn)出比較而言的；經(jīng)營的“效率”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與實(shí)際投入比較而言的。此外，公司或銀行不能為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營性目而不遵從法規(guī)，也不能為實(shí)現(xiàn)遵從性目