【正文】 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅會(huì)計(jì)處理方法（房地產(chǎn)）主辦單位：鄂爾多斯市伊金霍洛旗國(guó)家稅務(wù)局主講人：劉世成二零一六年四月二十三日一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響 房地產(chǎn)“營(yíng)改增”有助于房地產(chǎn)企減輕稅負(fù)，相對(duì)應(yīng)企業(yè)的利潤(rùn)率也會(huì)因?yàn)槎愗?fù)的降低而提升，同時(shí)，營(yíng)改增后將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣。具體來講將產(chǎn)生如下四點(diǎn)影響：（一）房地產(chǎn)“營(yíng)改增”有助于房地產(chǎn)企業(yè)減輕稅負(fù)，相對(duì)應(yīng)企業(yè)的利潤(rùn)率也會(huì)因?yàn)槎愗?fù)的降低而提升，為正處于轉(zhuǎn)型期的房地產(chǎn)企業(yè)提供了緩沖期。（二）“營(yíng)改增”將企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，對(duì)于所有企業(yè)來講當(dāng)然是利好，尤其是當(dāng)企業(yè)改善辦公條件購(gòu)置辦公樓時(shí)，購(gòu)置辦公樓的成本會(huì)降低，同時(shí)，由于企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，也會(huì)刺激企業(yè)購(gòu)置辦公樓改善辦公條件，這樣，可以有效去化寫字樓庫(kù)存。（三）“營(yíng)改增”將企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，不動(dòng)產(chǎn)尤其是房地產(chǎn)項(xiàng)目大宗交易成本會(huì)降低，促使土地、項(xiàng)目收購(gòu)，加速房地產(chǎn)行業(yè)整合。房地產(chǎn)業(yè)在實(shí)施“營(yíng)改增”后，增值稅稅率實(shí)行11%，雖然稅率比原來營(yíng)業(yè)稅5%有所提高，但新政規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)土地價(jià)款可從銷售收入中扣除，且購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目所含增值稅可納入抵扣，所以預(yù)計(jì)行業(yè)整體稅負(fù)比原來下降。不僅如此，一般納稅人的企業(yè)購(gòu)入新增不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣增值稅，這也是本次“營(yíng)改增”最大的亮點(diǎn)，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)是極大利好。而對(duì)于4月30日前已開工的老項(xiàng)目，設(shè)置了過渡期政策，按5%的征收率繳納增值稅，基本實(shí)現(xiàn)政策平移?？傮w上從5%的營(yíng)業(yè)稅平移到5%的增值稅，實(shí)際稅負(fù)因?yàn)槎愔朴?jì)算方法不同，還略有下降（1/(1+5%)=%)。 房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及成本核算項(xiàng)目及內(nèi)容（1） 房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)1. 開發(fā)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃性,監(jiān)管部門多；2. 開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜性；3. 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大；4. 開發(fā)建設(shè)周期長(zhǎng)，投資數(shù)額大，屬于資金密集型行業(yè)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高。，還可能持有自有物業(yè)并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。（二）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程籌建==》設(shè)立==》拿地==》開發(fā)==》預(yù)售==》竣工銷售==》清算分配房地產(chǎn)企業(yè)核心的會(huì)計(jì)處理集中在了“拿地==》開發(fā)==》預(yù)售==》竣工銷售”（三）房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用項(xiàng)目及核算內(nèi)容成本費(fèi)用項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品成本核算應(yīng)視開發(fā)產(chǎn)品的具體情況，按制造成本法設(shè)置成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目一般包括下列八項(xiàng)：①土地獲得價(jià)款；② 開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)；③主體建筑工程費(fèi)④主體安裝工程費(fèi)；⑤社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)⑥園林環(huán)境工程費(fèi)；⑦配套設(shè)施費(fèi)；⑧ 開發(fā)間接費(fèi)。房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用核算內(nèi)容“營(yíng)改增”有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)把握以下幾點(diǎn)：；（預(yù)征率3%）；；最大的特點(diǎn)：交給政府的土地出讓金可以按照當(dāng)期銷售面積占可售面積的比例扣減銷售額。；（11%、5%）（區(qū)分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）；。 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的會(huì)計(jì)核算（一）房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置一級(jí)科目二級(jí)科目三級(jí)科目四級(jí)科目核算項(xiàng)目備注開發(fā)成本土地價(jià)款按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象各成本核算對(duì)象克分層次設(shè)立開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)按前述明細(xì)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象主體建筑工程費(fèi)按前述明細(xì)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象主體安裝工程費(fèi)按前述明細(xì)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)按前述明細(xì)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象園林環(huán)境工程費(fèi)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象配套設(shè)施費(fèi)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象開發(fā)間接費(fèi)按前述明細(xì)按前述明細(xì)各成本核算對(duì)象自一級(jí)科目“開發(fā)間接費(fèi)”轉(zhuǎn)入成本預(yù)提及結(jié)轉(zhuǎn)各成本核算對(duì)象開發(fā)間接費(fèi)項(xiàng)目名稱工程管理費(fèi)按前述明細(xì)營(yíng)銷費(fèi)用資本化利息物業(yè)管理完善費(fèi)其他完工開發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目名稱具體完工產(chǎn)品名稱或配套資產(chǎn)名稱住宅、商鋪、寫字樓、車庫(kù)及車位、其他1.“開發(fā)成本”科目 該科目核算產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。各級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置詳見“房地產(chǎn)成本核算科目明細(xì)表”。 在各級(jí)明細(xì)科目下，應(yīng)按各成本核算對(duì)象設(shè)立核算項(xiàng)目，成本核算對(duì)象可分層次設(shè)立。 為了歸集暫時(shí)不能確定特定成本核算對(duì)象的成本，以及需要先歸集后分配的成本，在每個(gè)項(xiàng)目的成本核算對(duì)象中，加設(shè)一條“待分?jǐn)偝杀尽边M(jìn)行歸集。2.“開發(fā)間接費(fèi)”科目 該科目歸集和分配與項(xiàng)目開發(fā)直接相關(guān)、但不能明確屬于特定開發(fā)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用性支出；以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)。 這類費(fèi)用先歸集，再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各成本核算對(duì)象。各級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置詳見“房地產(chǎn)成本核算科目明細(xì)表”。 3. “預(yù)提費(fèi)用”科目 核算按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提的，應(yīng)由本受益期、受益對(duì)象承擔(dān)的已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生、但尚未支付的成本、費(fèi)用。費(fèi)用預(yù)提的范圍：對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)進(jìn)行成本預(yù)提，完工產(chǎn)品按實(shí)際支付金額核算成本；費(fèi)用預(yù)提的金額：以預(yù)算成本總額減帳面已列入成本總額的差額計(jì)提。核算方法：預(yù)提時(shí)，借記“開發(fā)成本—成本預(yù)提及結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記本科目；次月月初，再將上述分錄用紅字沖回。4.“待攤費(fèi)用”科目 按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算在本期發(fā)生但應(yīng)由本期及以后各期共同負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谙拊谝荒暌詢?nèi)的費(fèi)用。5.“完工開發(fā)產(chǎn)品”科目 核算已開發(fā)完成并驗(yàn)收合格的開發(fā)產(chǎn)品的庫(kù)存實(shí)際成本。（二）成本費(fèi)用的分配和歸集一般能分清成本核算對(duì)象的，可直接將土地成本計(jì)入特定的成本核算對(duì)象中；如果分不清成本核算對(duì)象，可先在“土地獲得價(jià)款”之“待分?jǐn)偝杀尽钡暮怂沩?xiàng)目進(jìn)行歸集，然后再在有關(guān)成本核算對(duì)象間分配；也可以不進(jìn)行歸集而直接通過設(shè)定分?jǐn)偡椒ǚ峙溆?jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象。有關(guān)分配方法如下：（1）按占地面積進(jìn)行分配方①先按小區(qū)的占地面積將土地成本分配到各小區(qū)；再將分配到各小區(qū)內(nèi)的土地成本，按小區(qū)內(nèi)房屋等成本核算對(duì)象和道路、廣場(chǎng)等公用場(chǎng)所的占地面積進(jìn)行直接分配；然后將分配到小區(qū)內(nèi)道路、廣場(chǎng)等公用場(chǎng)所占地面積的土地成本，按房屋等成本核算對(duì)象的占地面積進(jìn)行間接分配，計(jì)入房屋等成本核算對(duì)象的的開發(fā)成本；房屋等成本核算對(duì)象的直接分配數(shù)加間接分配數(shù)，即為該房屋等成本核算對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的土地成本。②也可將公用占地面積先分?jǐn)偟椒课莸瘸杀竞怂銓?duì)象的占地面積上，房屋等成本核算對(duì)象自身的占地面積加分?jǐn)偟墓谜嫉孛娣e，再乘以單位面積的土地成本來分配。（2）按成本核算對(duì)象的建筑面積來分?jǐn)偂?、主體建筑工程費(fèi)、主體安裝工程費(fèi)、社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)、園林環(huán)境工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)能夠分清成本核算對(duì)象的，可直接計(jì)入成本核算對(duì)象的相應(yīng)成本項(xiàng)目；應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，可通過各成本項(xiàng)目下的“待分?jǐn)偝杀尽敝怂沩?xiàng)目進(jìn)行歸集，再按下表所示分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各成本核算對(duì)象：成本項(xiàng)目分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)按可售面積分?jǐn)傊黧w建筑工程費(fèi)（1）扣除直接費(fèi)用后，按建筑面積分?jǐn)偂＃?）根據(jù)經(jīng)驗(yàn)系數(shù)和建筑面積，確定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?。主體安裝工程費(fèi)（1）扣除直接費(fèi)用后，按建筑面積分?jǐn)?；?）根據(jù)造價(jià)經(jīng)驗(yàn)系數(shù)和建筑面積相乘，確定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偂；A(chǔ)設(shè)施社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)按可售面積分?jǐn)?；若能區(qū)分可按占地面積分?jǐn)偦A(chǔ)設(shè)施園林環(huán)境工程費(fèi)共享性強(qiáng)，按可售面積分?jǐn)?；共享性不?qiáng)并可區(qū)分，按占地面積分?jǐn)?。公共配套設(shè)施費(fèi)按可售面積分?jǐn)倯?yīng)先通過“開發(fā)間接費(fèi)”科目分項(xiàng)目歸集開發(fā)間接費(fèi)的實(shí)際發(fā)生數(shù)，在每月（季）末，根據(jù)其實(shí)際發(fā)生數(shù)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各開發(fā)項(xiàng)目的各成本核算對(duì)象。車位及車庫(kù)、其他配套設(shè)施及留作自用的固定資產(chǎn)，均不分配開發(fā)間接費(fèi)。（3） 房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”增值稅核心會(huì)計(jì)處理方法土地使用權(quán)取得方式有一下兩種：（1）國(guó)家土地使用權(quán)出讓（土地交易一級(jí)市場(chǎng)）包括：招標(biāo)、拍賣、掛牌；（2）在二級(jí)市場(chǎng)取得土地使用權(quán)，包括：購(gòu)買、抵債、接受投資等方式取得。2. 取得土地使用權(quán)后的會(huì)計(jì)處理（1）用于土地開發(fā)的土地使用權(quán)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)取得的土地使用權(quán)用于土地開發(fā)，應(yīng)將土地使用權(quán)的取得成本計(jì)入“開發(fā)成本”中，即借記“開發(fā)成本—土地開發(fā)” 科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。借：開發(fā)成本土地開發(fā)貸：銀行存款、應(yīng)收賬款等（2）用于商品房開發(fā)的土地使用權(quán)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑成本，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)” 科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。（3）自建用房的土地使用權(quán)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于自建用房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的取得成本直接計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶，且土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶。如果取得的土地暫時(shí)沒有確定使用用途，計(jì)入“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”賬戶。借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)貸：銀行存款、應(yīng)收賬款等（4）用于賺取租金的土地使用權(quán)企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于對(duì)外出租時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”。（5） 取得土地使用權(quán)后需繳納各種稅費(fèi)其中：契稅、耕地占用稅記入土地取得成本，印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅記入“管理費(fèi)用” 3.“營(yíng)改增”后取得土地使用權(quán)的增值稅處理 （1）相關(guān)規(guī)定 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條： 進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。 注意：購(gòu)入、債務(wù)重組、接受投資取得的土地使用權(quán)在取得合法有效的抵扣憑證，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在一級(jí)市場(chǎng)招拍掛取得的土地使用權(quán)給支付給政府部門的土地出讓金可以在銷售額扣除。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定可以差額征稅的應(yīng)稅行為第10項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。有關(guān)有效扣除憑證的規(guī)定：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定可以差額征稅的應(yīng)稅行為第11項(xiàng)中規(guī)定： 試點(diǎn)納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。（5）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。 納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。具體的扣除辦法參見《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）。我們?cè)谟嘘P(guān)銷售額的部分具體講述取得土地價(jià)款在銷售額中扣除的具體操作和相關(guān)計(jì)算方法。通過接受投資取得土地使用權(quán)。例1：2016年7月1日，甲企業(yè)（一般納稅人）、乙企業(yè)、丙企業(yè)共同投資成立戊公司（房地產(chǎn)企業(yè)）。甲企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)投資。投資資產(chǎn)情況如下：1. 2010年6月份購(gòu)買的寫字樓,購(gòu)買后一直用于辦公。投資時(shí)的不含稅公允價(jià)值為3500萬元，原值為1500萬元萬元，購(gòu)買后預(yù)計(jì)使用年限為30年，無殘值，按直線法計(jì)提折舊；（S地塊），使用年限50年。經(jīng)整理開發(fā)與2011年7月出租給了A公司，甲公司將該地塊確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，按照成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，直線法攤銷，無殘值。當(dāng)時(shí)給政府土地主管部門繳納土地出讓金及稅費(fèi)共計(jì)3000萬元，為整理土地支出1000萬元。投資時(shí)的不含稅公允價(jià)值為6500萬元；、丙公司分別用現(xiàn)金出資2000萬元；；，土地使用權(quán)用于開發(fā)商業(yè)地產(chǎn)并銷售，于2016年7月1日辦理了相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。問題：；。解答：。財(cái)務(wù)處理：甲公司用固定資產(chǎn)，屬于非日?；顒?dòng)，該投資行為屬于資產(chǎn)處置行為，產(chǎn)生的利德和損失應(yīng)計(jì)入損益（營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出）；處置投資性房地產(chǎn)屬于日常經(jīng)營(yíng)行為，應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，并核銷相關(guān)資產(chǎn)。稅務(wù)處理：一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。在稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，根據(jù)本附件第十五條第二款的規(guī)定，按11%的稅率征收增值稅。借：固定資產(chǎn)清理寫字樓 1200（15001500/306） 累計(jì)折舊 300 貸：固定資產(chǎn)寫字樓 1500借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10935 貸：固定資產(chǎn)清理 1200 其它業(yè)務(wù)收入 6500 應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅 220（35001500）5% 應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅銷項(xiàng)稅額 715 （650011%） 營(yíng)業(yè)外收入 2300一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在