【正文】 論會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo) 楊成文 作者：楊成文，男，1966年出生，管理學(xué)博士，青島理工大學(xué)商學(xué)院副教授、副院長(zhǎng)。已發(fā)表論文30篇。主要研究領(lǐng)域?yàn)樯鲜泄矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)及農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)。通信地址及郵編：青島開(kāi)發(fā)區(qū)長(zhǎng)江中路2號(hào)，青島理工大學(xué)商學(xué)院；郵編：266520電話：053286872340 ； 13589304089 ：yangcw@ cwyang66@ [摘要] 會(huì)計(jì)政策選擇作為特定主體的一種理性行為，必然存在一定的目標(biāo)。會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)不能直接等同了會(huì)計(jì)目標(biāo)。不能將“決策有用性”簡(jiǎn)單的理解為唯需求決定目標(biāo)，單純靠需求決定會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)有循環(huán)謬誤之嫌，要將投資者需求與其他因素綜合考慮，確定會(huì)計(jì)政策宏觀選擇目標(biāo)。徹底否定真實(shí)收益的現(xiàn)實(shí)計(jì)量可能性是過(guò)于武斷的。放棄了真實(shí)收益的追求，會(huì)計(jì)將會(huì)迷失方向，就缺少了目標(biāo)定位。宏觀會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是基于資源優(yōu)化配置的以決策有用的真實(shí)收益為核心的目標(biāo)體系，微觀會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)為企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。宏觀會(huì)計(jì)政策選擇與微觀會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)的不一致，決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)形式。[關(guān)鍵詞] 宏觀會(huì)計(jì)政策 微觀會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)政策選擇 目標(biāo) 上市公司自1966年英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)《論基本會(huì)計(jì)理論》發(fā)表之來(lái)，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)被人們廣泛接受，相應(yīng)地，關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)目標(biāo)的研究，逐漸成為理論界一個(gè)重要的論題1．劉峰：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》，75頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996。從此，以美國(guó)為代表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究進(jìn)入了以目標(biāo)為研究起點(diǎn)的時(shí)代。會(huì)計(jì)政策作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，會(huì)計(jì)政策選擇作為特定主體的一種理性行為，必然存在一定的目標(biāo)。會(huì)計(jì)政策選擇的歷史變遷也告訴我們，進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，首先必須明確會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)。由于現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要指的是股份公司會(huì)計(jì)，因此本文主要以上市公司的宏觀和微觀會(huì)計(jì)政策為研究范圍。1．會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)自會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題的研究受到人們的重視以來(lái)，很少有人對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)加以專(zhuān)門(mén)研究。究其原因，本文認(rèn)為，并不是人們沒(méi)有認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)的重要性，而是將會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)直接等同了會(huì)計(jì)目標(biāo)。實(shí)際上，二者不應(yīng)完全等同。 會(huì)計(jì)目標(biāo)（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)?！皶?huì)計(jì)”意指“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”，因此“會(huì)計(jì)目標(biāo)”嚴(yán)格的講，應(yīng)稱之為“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)”。而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品是財(cái)務(wù)報(bào)告，也可以簡(jiǎn)單將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)稱為會(huì)計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的指向以及需要達(dá)到的基本要求，也是整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的定向機(jī)制。會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是哪一部分人的目標(biāo)，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)這個(gè)客觀實(shí)在的目標(biāo)，這個(gè)目標(biāo)就象會(huì)計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展不是以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移的一樣，是由生產(chǎn)力的發(fā)展水平最終決定的。即在生產(chǎn)力發(fā)展的一定階段上，人們所設(shè)計(jì)出的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，從根本上看是由當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力發(fā)展水平?jīng)Q定的，這樣的目標(biāo)可能有些人喜歡，有些人不喜歡，但作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)只能是這個(gè)客觀目標(biāo)，否則就違反了會(huì)計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律。會(huì)計(jì)目標(biāo)是多層次的，既包括一般的會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)，還包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，即提供什么具體的會(huì)計(jì)信息。（2）會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)容。說(shuō)會(huì)計(jì)目標(biāo)是客觀的，并不是說(shuō)會(huì)計(jì)目標(biāo)是看得見(jiàn)、摸得著的。它也像其他社會(huì)發(fā)展規(guī)律一樣，需要去探索、去發(fā)現(xiàn)，并且會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨著歷史的變化而不斷發(fā)展變化的。目前，代表性觀點(diǎn)有受托責(zé)任觀、決策有用觀及將二者融合的觀點(diǎn)，我們稱之為綜合觀，即認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)既要反映受托責(zé)任，又要有決策有用性。葛家澍教授認(rèn)為：當(dāng)我們說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)，實(shí)際上就是回答：人們?yōu)槭裁葱枰?cái)務(wù)會(huì)計(jì)？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答也很容易。由于處在主體外部的利益關(guān)系集團(tuán)需要了解有關(guān)該主體的許多重要經(jīng)濟(jì)信息，以便用于進(jìn)行投資、信貸和其他類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)決策，并用于評(píng)估主體的管理當(dāng)局對(duì)受托資源的經(jīng)管責(zé)任，從而進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和人事管理與監(jiān)督，這就是會(huì)計(jì)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人造一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的理由，也是該系統(tǒng)的目標(biāo)。2．葛家澍：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（上），31頁(yè)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999。IAS將會(huì)計(jì)目標(biāo)確定為：“通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供有助于廣大使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理層對(duì)受托資源保管責(zé)任的成果?！?．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》（中文版），46頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！币陨?，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的各種解釋?zhuān)謩e從不同的角度，展現(xiàn)出了會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)容，其核心都是圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求，尋求會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，吳聯(lián)生將其上升為“會(huì)計(jì)信息需求論”4．吳聯(lián)生：《上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告研究》，35頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001。而受托責(zé)任觀和決策有用觀也在逐漸走向統(tǒng)一，葛家澍稱此為“雙目標(biāo)”，并認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀并不相互排斥，委托人通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持和終止委托關(guān)系的決策，所以，可以將受托責(zé)任觀看作是從屬于決策有用觀。本文接受將受托責(zé)任觀看作從屬于決策有用觀的觀點(diǎn)，但要準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容，還需要對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行層次分解。（3）會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)分析——會(huì)計(jì)目標(biāo)三分法的完善。無(wú)論是說(shuō)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是決策有用性還是反映受托責(zé)任，這其實(shí)只是會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)?；灸繕?biāo)如何得出，又如何實(shí)現(xiàn)，必須有一個(gè)層次結(jié)構(gòu)。林鐘高教授提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)的“三分法”5．林鐘高、章鐵生：《會(huì)計(jì)信息價(jià)值論》，15頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001。將會(huì)計(jì)目標(biāo)區(qū)分為三個(gè)組成部分：終極目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。三分法相對(duì)于其他觀點(diǎn)，比較全面的概括了會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要內(nèi)容，特別是終極目標(biāo)的加入，使會(huì)計(jì)目標(biāo)體系得以完善，也只有這一目標(biāo)，才能找到在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，特別是會(huì)計(jì)制度中選擇了某些程序和方法，而沒(méi)有選擇另一程序和方法的根本原因。但是作者對(duì)三分法的會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體構(gòu)建并沒(méi)有深入研究。本文分這三個(gè)目標(biāo)，構(gòu)建起會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)。①構(gòu)建目標(biāo)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。人們之所以人造一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其根本原因之一是會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，會(huì)計(jì)目標(biāo)體系的構(gòu)建，必須以會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱為前提。信息不對(duì)稱，或稱非對(duì)稱信息，是不完全信息的一種，“指的是某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?！?．張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，397頁(yè)，上海三聯(lián)書(shū)店、上海人民出版社，2001。信息不對(duì)稱會(huì)導(dǎo)致“道德風(fēng)險(xiǎn)”或“逆向選擇”，并最終導(dǎo)致市場(chǎng)失靈。會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱是指某些參與者擁有另一些參與者所不擁有的會(huì)計(jì)信息。從不對(duì)稱的主體看，會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱主要包括企業(yè)內(nèi)部管理者與企業(yè)外部信息使用者之間的不對(duì)稱，企業(yè)內(nèi)部不同部門(mén)或人員之間的不對(duì)稱。會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱是客觀存在的，是由不對(duì)稱主體所處的地位不同決定的，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者——企業(yè)管理當(dāng)局永遠(yuǎn)比企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者掌握更多的信息。會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱同樣包括逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，是資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱的主要組成部分，也是導(dǎo)致資本市場(chǎng)失靈的主要不對(duì)稱信息。由于會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱，內(nèi)部人有可能比外部人掌握更多的會(huì)計(jì)信息，并借助這種信息優(yōu)勢(shì)獲取超額利潤(rùn)，而投資者也會(huì)意識(shí)到這種可能，就降低預(yù)期每股價(jià)格，以反映由于內(nèi)部人的存在而可能發(fā)生的損失。為了減少這種逆向選擇，公司會(huì)發(fā)布會(huì)計(jì)報(bào)告以減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱。此時(shí)公司發(fā)布的會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及其真實(shí)性就成了核心問(wèn)題。為了使公司分布的會(huì)計(jì)報(bào)告真正起到減少會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性的作用，就必須人造一個(gè)公認(rèn)的會(huì)計(jì)信息信息系統(tǒng)。而這個(gè)系統(tǒng)不可能提供所有的信息，必須根據(jù)一定的目標(biāo)加以取舍。②會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)。本文認(rèn)為上市公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)劃分為調(diào)節(jié)資源配置的終極目標(biāo)，滿足使用者需求的基本目標(biāo)和反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)具體目標(biāo)。第一層，會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)——資源有效配置。人類(lèi)會(huì)計(jì)行為的起源已經(jīng)告訴我們：社會(huì)生產(chǎn)是人類(lèi)會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生的根本前提，沒(méi)有人類(lèi)生產(chǎn)行為的發(fā)生，便不可能有人類(lèi)會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)行為的產(chǎn)生。7．郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)發(fā)展史綱》，41頁(yè)，中央廣播電視大學(xué)出版社，1986?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成的主要因素是股份公司的出現(xiàn)，反過(guò)來(lái)，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展為終極目標(biāo)，而不應(yīng)當(dāng)僅僅局限在資本市場(chǎng)上各類(lèi)會(huì)計(jì)信息需求者的表面需求上。也就是說(shuō)，還應(yīng)當(dāng)從更高的層次來(lái)滿足會(huì)計(jì)信息需求，即資本市場(chǎng)健康發(fā)展的需求。劉峰博士曾經(jīng)提出：“會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是能提供有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展的信息。”8．劉峰：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》，76頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996。當(dāng)?shù)蛯哟蔚哪繕?biāo)間產(chǎn)生相互矛盾，或難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)以終極目標(biāo)為取舍標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要依賴于以下各層次目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。雖然在經(jīng)濟(jì)學(xué)家眼中，會(huì)計(jì)學(xué)的這種終極目標(biāo)并不是什么新鮮觀點(diǎn)。但在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，這一目標(biāo)并沒(méi)有得以貫徹，正如前面所述的各種目標(biāo)理論，都是以直接滿足各類(lèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求為目標(biāo)，來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)政策的。這樣做可能的缺陷是不利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。或者說(shuō)只抓住了現(xiàn)象而忽略了本質(zhì)。資本市場(chǎng)以資源優(yōu)化配置為最終運(yùn)作目標(biāo)，有效的資源配置，又以資金的合理流動(dòng)為先決條件，會(huì)計(jì)信息在引導(dǎo)資金流動(dòng)上具有獨(dú)特的功能。會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)中的作用機(jī)制是：會(huì)計(jì)信息 投資者的決策行為 資源配置。所以上市公司會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)是：實(shí)現(xiàn)資源有效配置。第二層，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)——滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要。由于從有效配置資源這一終極目標(biāo)無(wú)法直接得出提供什么樣的會(huì)計(jì)信息，或會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容是什么的答案，所以