【正文】 32 / 32房地產(chǎn)經(jīng)營運(yùn)作知識采編房地產(chǎn)業(yè)確認(rèn)存貨時(shí)的幾個(gè)問題 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨可分為三大類： 一是為房地產(chǎn)品的開發(fā)建設(shè)耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，包括庫存材料、庫存設(shè)備、低值易耗品等等； 二是處在開發(fā)建設(shè)過程中、尚未竣工驗(yàn)收的存貨，主要是在建開發(fā)產(chǎn)品； 三是處于出租經(jīng)營過程中的或置存以便出售的存貨，包括土地使用權(quán)、開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品、周轉(zhuǎn)房等等。 存貨是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最重要的資產(chǎn)，通常占去資產(chǎn)總額的絕大部分，其中，在建開發(fā)產(chǎn)品和開發(fā)產(chǎn)品是最重要的存貨。由于房地產(chǎn)開發(fā)階段性強(qiáng)，工程材料和設(shè)備根據(jù)施工方的工程進(jìn)度采購、供貨，較容易控制，許多材料甚至采用包工包料的方式由施工方負(fù)責(zé)，因而庫存材料和庫存設(shè)備較少，存貨主要表現(xiàn)為在建開發(fā)產(chǎn)品和開發(fā)產(chǎn)品。 房地產(chǎn)存貨的確認(rèn)中，較為特殊且容易發(fā)生爭議的問題有以下幾個(gè)方面： 一、劃撥土地使用權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為存貨？ 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，所有城鎮(zhèn)國有土地都是通過劃撥的形式向企業(yè)提供。1990年開始，我國實(shí)行城鎮(zhèn)土地有償使用制度。根據(jù)這一制度，政府通過出讓方式（拍賣、招標(biāo)或協(xié)議方式）向企業(yè)供應(yīng)國有土地使用權(quán)。這一制度同時(shí)規(guī)定，劃撥土地使用權(quán)不得進(jìn)入市場交易（包括轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等）。只有用地單位向國家補(bǔ)交了土地出讓金、履行了土地出讓手續(xù)后方能進(jìn)入市場。但在改革開放初期，為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)，加快城市建設(shè)，政府將大批城鎮(zhèn)土地劃撥給房地產(chǎn)開發(fā)公司（主要具有較深政府背景的國有房地產(chǎn)公司），劃撥土地使用權(quán)給這些公司帶來了豐厚的土地儲(chǔ)備。由于各方面原因，除廣東等個(gè)別開放程度較高的地區(qū)外，直至90年代，劃撥土地仍然在我國房地產(chǎn)市場增量土地供應(yīng)中占主導(dǎo)地位。這樣，部分房地產(chǎn)公司擁有大量的劃撥土地使用權(quán)。對于這一部分土地使用權(quán)能否確認(rèn)為資產(chǎn)，就存在較大的爭議。 持應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的觀點(diǎn)認(rèn)為： 其一，劃撥土地使用權(quán)能夠?yàn)楣編頋撛诘慕?jīng)濟(jì)利益，并能夠?yàn)楣舅刂啤ｋm然這些公司不擁有這部分工地的法定使用權(quán)，但這些開發(fā)公司實(shí)際上擁有這部分土地的支配權(quán)，它與通過出讓（有償）方式取得的土地使用權(quán)一樣，具有排他性。除了不能將它們直接抵押、轉(zhuǎn)讓外，房地產(chǎn)公司有權(quán)在這些土地上進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并將開發(fā)的房屋銷售、出租，最終獲得收益。雖然法律規(guī)定在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋銷售、出租）之前必須補(bǔ)交土地出讓金，但各地政府實(shí)際上采取了無限期推遲繳納的措施。由此可見，劃撥土地使用權(quán)能夠?yàn)榉康禺a(chǎn)公司帶來潛在的經(jīng)濟(jì)利益，而且它實(shí)際上由房地產(chǎn)公司所控制。 其二，土地劃撥是一項(xiàng)政府與企業(yè)之間的“轉(zhuǎn)移支付”，通常以某種“批文”的形式確定，因此它雖不是由過去的交易產(chǎn)生，但可看作是由過去的事項(xiàng)所產(chǎn)生的，因此，劃撥土地使用權(quán)符合資產(chǎn)的主要特征，應(yīng)該被確認(rèn)為資產(chǎn)。 本文贊同不將土地使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)的觀點(diǎn)： 其一，土地使用權(quán)雖然客觀上能夠?yàn)楣編頋撛诘慕?jīng)濟(jì)利益，但這種潛在的經(jīng)濟(jì)利益的獲取是有其法律前提的，即必須補(bǔ)交土地出讓金。即便目前在政策上對于補(bǔ)交采取了延期的優(yōu)惠，但這種政策具有相當(dāng)大的臨時(shí)性和不確定性，因而建立在此基礎(chǔ)上的潛在經(jīng)濟(jì)利益也具有相當(dāng)大的不確定性。從土地使用制度的市場化改革取向來看，這種國有房地產(chǎn)公司擁有的特權(quán)很難維持，甚至隨時(shí)可能取消。因此，在補(bǔ)交土地出讓金、土地使用權(quán)真正轉(zhuǎn)為企業(yè)所有之前，將其確認(rèn)為資產(chǎn)具有很大的風(fēng)險(xiǎn)，造成資產(chǎn)的虛增。 其二，房地產(chǎn)公司對劃撥土地使用權(quán)的控制受到政府限制。房地產(chǎn)公司對于劃撥土地使用權(quán)的權(quán)益，僅僅是未來可能獲得的土地使用權(quán)的要求權(quán)，相對于通過出讓方式取得的土地使用權(quán)而言，它是一種不完全的、受到極大限制的土地使用權(quán)。由于法律上的限制，土地所有權(quán)人代表——政府最終控制著土地。 其三，劃撥土地使用權(quán)無法可靠計(jì)量。劃撥土地使用權(quán)的取得成本無法可靠計(jì)量，同時(shí)由于劃撥土地使用權(quán)不等同于真正的土地使用權(quán)，因此它不能用類似土地的使用權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量。無論從哪個(gè)角度本文都無法可靠計(jì)量劃撥土地使用權(quán)的價(jià)值。 因此，劃撥土地使用權(quán)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。如果將劃撥土地使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，將造成資產(chǎn)的虛增，有悖于謹(jǐn)慎原則和客觀性原則。筆者認(rèn)為合理的做法是：在土地出讓金補(bǔ)交以后，再將該土地使用權(quán)正式確認(rèn)為存貨資產(chǎn)，而在確認(rèn)之前公司可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明劃撥的土地使用權(quán)的面積、位置等狀況。 二、售后租回的房地產(chǎn)是否是存貨？ 答案是不一定的。售后租回是指房地產(chǎn)公司將房屋銷售出去后又從買者手中租回。如果第一環(huán)節(jié)的銷售構(gòu)成一項(xiàng)真實(shí)的銷售（指價(jià)格公允、且買賣雙方意圖真實(shí)等等，具體分析見第三部分），通過銷售房地產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方，成為買方的資產(chǎn)，作為賣方不能將此房地產(chǎn)確認(rèn)為自己的房地產(chǎn)。反之，如果第一環(huán)節(jié)的銷售不是一項(xiàng)真實(shí)的銷售交易，而是一項(xiàng)融資行為，那么銷售并沒有發(fā)生，房地產(chǎn)的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，仍應(yīng)確認(rèn)為房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)。這種交易通常發(fā)生在房地產(chǎn)公司和大股東之間。因此，判斷的關(guān)鍵是確認(rèn)該項(xiàng)交易的性質(zhì)是一項(xiàng)銷售還是一項(xiàng)融資，此時(shí)對于存貨的確認(rèn)是與銷售收入的確認(rèn)緊密相關(guān)且一致的。 三、售后回購協(xié)議中的房地產(chǎn)是否是存貨？ 答案也是不一定的。售后回購是另一種較特殊的房地產(chǎn)交易形式。它是指房地產(chǎn)公司將房屋銷售出去后又從買者手中購回。同樣，如果房地產(chǎn)公司銷售行為是一項(xiàng)真實(shí)的、正常的銷售，房地產(chǎn)公司應(yīng)在銷售確認(rèn)的同時(shí)將房地產(chǎn)存貨終止確認(rèn)，待回購時(shí)再將該房地產(chǎn)重新確認(rèn)為公司的存貨，只不過存貨的價(jià)值會(huì)發(fā)生改變。相反，如果房地產(chǎn)公司的銷售行為不是一項(xiàng)真實(shí)的銷售而是一項(xiàng)融資行為，那么既然銷售并沒有發(fā)生，該房地產(chǎn)仍然屬于房地產(chǎn)公司的存貨。 房地產(chǎn)業(yè)借款費(fèi)用核算的有關(guān)規(guī)定 一、問題的提出 關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)貸款利息資本化，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定只有用于購置固定資產(chǎn)的專門借款的利息才能資本化，房地產(chǎn)企業(yè)在利息資本化以及稅前扣除方面有什么特別規(guī)定？例如，某公司于2003年6月1日開工興建一住宅樓，計(jì)劃工期一年，工程采用出包方式，公司為建造該工程的銀行借款為：2003年7月15日到賬500萬元，期限1年，利率7%，到期一次還本付息；2003年12月1日借款200萬元，期限1年，利率5%.資金支出情況為：2003年6月20日，200萬元；2003年7月1日，150萬元；2003年8月15日，100萬元；2003年9月1日，140萬元；2003年12月15日，50萬元；2004年4月1日，30萬元，該公司應(yīng)怎樣計(jì)算資本化利息額？ 實(shí)務(wù)中許多企業(yè)因臨時(shí)資金周轉(zhuǎn)困難向別的企業(yè)或個(gè)人借款，對于這類業(yè)務(wù)，借方和出借方應(yīng)該用什么樣的憑證才能入賬，并且符合稅務(wù)要求？ 核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，因發(fā)生處置固定資產(chǎn)并盈利產(chǎn)生的營業(yè)外收入及其他業(yè)務(wù)收入，怎么進(jìn)行納稅處理？ 二、專家把脈 借款費(fèi)用是納稅人為經(jīng)營活動(dòng)的需要承擔(dān)的，與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括長期、短期借款的利息；與債券相關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷；與借入資金有關(guān)，作為利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。在企業(yè)所得稅處理上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的稅前扣除規(guī)定與其他行業(yè)不同。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕084號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。也就是說，在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目完工之前，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不存在費(fèi)用資本化的問題，而是要全部作為房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用列支。只有在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目完工之后，稅收上才作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用列支。另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。從上述企業(yè)介紹情況來看，由于該單位住宅樓開發(fā)項(xiàng)目尚未完工，所以此單位兩筆借款利息費(fèi)用也就不存在利息資本化問題，也不存在分配問題，應(yīng)該全部計(jì)入住宅樓開發(fā)成本中去。 對于企業(yè)之間互相拆借資金這類業(yè)務(wù)，借方和被借方應(yīng)該用什么樣的憑證才能入賬，企業(yè)應(yīng)該按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處理?！掇k法》規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票，特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票。所有單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕038號）規(guī)定，核定征收方式包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種辦法，以及其他合理的辦法。定額征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，直接核定納稅人年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額，由納稅人按規(guī)定進(jìn)行申報(bào)繳納的辦法。核定應(yīng)稅所得率征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，預(yù)先核定納稅人的應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)納稅年度內(nèi)的收入總額或成本費(fèi)用等項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額，按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的辦法。 企業(yè)收入總額包括基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期押金），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入，特許權(quán)使用費(fèi)收益，投資收益，投資轉(zhuǎn)讓收益，租賃收益，匯兌收益，資產(chǎn)盤盈收益，補(bǔ)貼收入，各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼收入包括減免、返還的流轉(zhuǎn)稅等，其他收入等。 所以，對于實(shí)行按收入總額核定應(yīng)稅所得率征收所得稅的企業(yè)，有處置固定資產(chǎn)并盈利的營業(yè)外收入及其他業(yè)務(wù)收入的，也應(yīng)納入企業(yè)收入總額的核定征稅范圍。 房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用核算的兩個(gè)特殊問題 房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由其經(jīng)營特點(diǎn)所決定，在開發(fā)項(xiàng)目前期需要進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償，以及“七通一平”等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，需要投入大量的資金。其資金的來源除了預(yù)收開發(fā)建設(shè)資金外，銀行借款是企業(yè)的主要來源形式之一。加之房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期長，在籌建期常常發(fā)生巨額的利息支出。本文認(rèn)為，根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，這種利息支出應(yīng)當(dāng)允許資本化（確切地說是存貨成本化），即發(fā)生時(shí)列作開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本，待銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期的銷售成本。 隨之而來的問題是，籌建期間的管理費(fèi)用可否資本化？本文認(rèn)為，管理費(fèi)用同財(cái)務(wù)費(fèi)用是有所區(qū)別的。兩者發(fā)生的原因各不相同。再說國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只規(guī)定了借款費(fèi)用資本化，未曾規(guī)定期間管理費(fèi)用資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間的管理費(fèi)用仍應(yīng)列作期間費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益較為妥當(dāng)。如果有的企業(yè)實(shí)行管理費(fèi)用待攤掛賬，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告予以反映和提請企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。 土地成本的分?jǐn)偦A(chǔ) 房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的分?jǐn)偸前凑辗康禺a(chǎn)銷售面積還是按照房地產(chǎn)銷售收入分?jǐn)?。土地成本按照房地產(chǎn)面積分?jǐn)偅虾戏ㄐ栽瓌t；按照房地產(chǎn)收入分?jǐn)偡吓浔刃栽瓌t。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照一貫性和充分披露原則予以處理。 如何做好工程竣工結(jié)算 一、工程結(jié)算 工程結(jié)算是指項(xiàng)目竣工后，承包方按照合同約定的條款和結(jié)算方式，向業(yè)主結(jié)清雙方往來款項(xiàng)。工程結(jié)算在項(xiàng)目施工中通常需要發(fā)生多次，一直到整個(gè)項(xiàng)目全部竣工驗(yàn)收，還需要進(jìn)行最終建筑產(chǎn)品的工程竣工結(jié)算。從而完成最終建筑產(chǎn)品的工程造價(jià)的確定和控制。在此主要闡述工程備料款、工程價(jià)款和完工后的結(jié)算（工程竣工結(jié)算）。 二、工程價(jià)款結(jié)算的方式 我國現(xiàn)行工程價(jià)款結(jié)算根據(jù)不同情況，可以采取多種方式。 （一） 按月結(jié)算 采取旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算的辦法。即每月月末由承包方提出已完工程月報(bào)表以及工程款結(jié)算清單、交現(xiàn)場監(jiān)理工程師審查簽證并經(jīng)過業(yè)主確認(rèn)之后，辦理已完工程的工程價(jià)款月終結(jié)算?？缒甓瓤⒐さ墓こ?，在年終進(jìn)行工程盤點(diǎn)，辦理年度結(jié)算。目前，我國建安工程項(xiàng)目中，大多采用按月結(jié)算的辦法。 （二）竣工后一次結(jié)算