【正文】 美國會計模式分析一、美國會計的外部環(huán)境一國會計模式的形成是多種外部環(huán)境因素共同作用的結(jié)果。其中政治、經(jīng)濟、法律以及文化環(huán)境的影響至為重要。正因為世界各國的政治經(jīng)濟等情況形態(tài)各異才形成了各具特色的拉美會計、北歐會計、英美會計等多種模式。在世界范圍內(nèi)具有舉足輕重影響的美國會計亦不例外。美國原來是英國的殖民地，美國會計是在英國會計的傳統(tǒng)影響下建立起來的。因而，美國會計與英國會計在許多方面頗有相似之處。但隨著政治經(jīng)濟實力的增強，美國會計逐漸完善并走上自己的發(fā)展軌道，其發(fā)達開放、崇尚自由競爭的經(jīng)濟模式，復(fù)雜完善的法律法規(guī)體系以及尊重個性、樂觀隨意的文化特征使美國會計獨具特色。下面就從經(jīng)濟、法律及文化幾方面對美國會計模式的形成進行分析。 經(jīng)濟因素對美國會計的影響。（1）經(jīng)濟發(fā)展水平。一般而言，經(jīng)濟越發(fā)達，會計也就越重要，因而也就越易得到發(fā)展。自二次大戰(zhàn)以來，美國經(jīng)濟一直為世界經(jīng)濟的領(lǐng)頭羊，處于世界經(jīng)濟發(fā)展的前列。由于經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模也不斷擴大，管理變得越來越復(fù)雜。為了滿足日益擴大的籌資需要、更加復(fù)雜的管理的需要以及全球投資的需要，會計也必然得到相應(yīng)的發(fā)展，從而使美國會計始終處于世界會計最先進水平。另一方面，發(fā)達的經(jīng)濟也給會計理論研究水平和會計教育水平的提高奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)，從而能夠制定出高質(zhì)量的會計準則。如企業(yè)合并導(dǎo)致合并會計的出現(xiàn)，最早由美國新澤西州在公司法中對合并會計報表的編制有所規(guī)定，1940年美國SEC又規(guī)定上市公司必須編制合并會計報表。其后，德、法、日也陸續(xù)開始編制合并會計報表。90年代以來衍生金融工具德出現(xiàn)，美國FASB又最先頒布有關(guān)的會計準則，其后，英國、日本、澳大利亞也制定了相應(yīng)的會計政策。迄今為止，美國會計被認為是世界上最全面、最系統(tǒng)的會計體系。不僅內(nèi)容上相對于其他國家更全面，邏輯體系上也更完善，這是與美國經(jīng)濟在世界經(jīng)濟體系中的重要地位密切相關(guān)的。（2）經(jīng)濟體制研究結(jié)果表明，國家對國民經(jīng)濟運行的干預(yù)程度和所有制的不同，對會計規(guī)范具有重大影響。產(chǎn)權(quán)集中，國家計劃干預(yù)市場的成份越大，國家對會計規(guī)范的統(tǒng)一性和強制性要求也就越高；反之產(chǎn)權(quán)越分散，市場經(jīng)濟自由度越高，國家對會計規(guī)范的統(tǒng)一性和強制性就越低，企業(yè)在經(jīng)營和決策及會計實務(wù)處理方法與標準的選擇權(quán)就越大。美國實行高度自由的市場經(jīng)濟，國家對市場的干預(yù)程度相對而言較歐洲大陸國家少，市場是配置資源的主要手段。因而，在制定會計規(guī)范時更多地考慮為企業(yè)經(jīng)營管理和投資者而非國家服務(wù)，強調(diào)信息的決策有用性，注重提高會計信息與企業(yè)利益相關(guān)者決策的相關(guān)性和可靠性。因而，允許企業(yè)在實務(wù)中運用會計政策時有較大的選擇余地，以使會計信息具有更高的質(zhì)量。從這一點上說，美國會計屬于所謂的“微觀會計”，會計規(guī)范側(cè)重于為企業(yè)而不是為宏觀計劃服務(wù)。另外，由于美國政府較少干預(yù)經(jīng)濟以及美國會計職業(yè)界的強大，美國的會計準則基本上由民間機構(gòu)制定。在美國企業(yè)產(chǎn)權(quán)機構(gòu)中，私有產(chǎn)權(quán)占絕大比重。據(jù)統(tǒng)計，1992年，在全部股票總額中，美國個人持股比例為50％以上，日本不到20％，而原西德只有10％。由于美國公司股權(quán)中的大量公眾股權(quán)，就產(chǎn)生了要求廣泛地充分披露這一會計原則，即所謂地“陽光”下的公認會計準則。對于小型的股權(quán)為少數(shù)人擁有的企業(yè)，美國AICPA則推薦另外專門適用于它們用的會計準則和慣例。（3）資本市場的組織方式和完善程度企業(yè)的資金來源決定了企業(yè)在選擇會計政策時的傾向。如果資金來源主要是股東，其會計實務(wù)往往傾向反映較高的收益水平，借以提升股價，吸引股東的投資；而如果資金主要來源于銀行，則其會計制度通常傾向于穩(wěn)健，以迎合債權(quán)人的偏好。另外，如果企業(yè)的資金主要來源于國家或少數(shù)幾個大股東和銀行，則對信息的披露程度要求較低；相反，如果來自分散的股東，則要求更多的信息披露。與歐洲大陸國家相比，美國的資本市場非常發(fā)達，企業(yè)的資金主要來自證券市場，靠發(fā)行股票和債券籌得，銀行貸款只占較小的比例。持有股票的個人投資者一般沒有能力對企業(yè)施加影響，而持股較多的機構(gòu)投資者如養(yǎng)老基金、保險基金、互助基金等雖然是美國最重要的股東和債權(quán)人，但由于法律的限制，使得他們也不能對企業(yè)施加實質(zhì)性控制。長時期的金融業(yè)分業(yè)經(jīng)營，使得銀行對企業(yè)籌資策略無法施加實質(zhì)性影響。因而，多數(shù)的美國企業(yè)是名副其實的公眾公司。其會計政策的選擇要迎合廣大投資者的需要。因而要在財務(wù)報告中要強調(diào)信息的決策有用性，要充分披露。財務(wù)報表要面臨注冊會計師的嚴格審計。這也是職業(yè)會計團體空前強大的主要原因。由于，大量美國企業(yè)的所有者并不直接經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，美國會計強調(diào)對經(jīng)營者的監(jiān)督和維護投資者的利益。（4）經(jīng)濟外向型程度美國是一個對外開放程度很高的國家，頻繁地進行對外貿(mào)易，并擁有眾多規(guī)模龐大的跨國公司。這樣的特點使得它對有關(guān)合并報表、外幣交易、外幣報表折算、國際轉(zhuǎn)移定價、國際稅收等的核算進行了深入的研究并制定了相當(dāng)完善的準則。 法律因素對美國會計的影響。每個國家的會計都或多或少受法律的影響，這取決于該國法律屬大陸法系還是普通法系。在以成文法為基礎(chǔ)的國家如法國和德國中，法律體系一般較系統(tǒng)、完整，在有關(guān)的商法、稅法及公司法的條文中會對會計的處理作出具體的規(guī)定，從而直接影響會計實務(wù)。美國是以判例法為基礎(chǔ)的國家，其法律的嚴謹性、系統(tǒng)性不如大陸法系的國家，涉及會計方面的判例不多。美國法律對會計的影響主要體現(xiàn)在1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》中。這兩部法律對公司的披露事項作出了要求，包括證券的性質(zhì)、公司的情況以及所提供會計報告的時間、內(nèi)容和編制方法。但是對于財務(wù)會計和報告的有關(guān)詳細條款在有關(guān)法規(guī)中并未作規(guī)定。美國的公司法是由聯(lián)邦和州兩級分別制定的，各州間公司法差別很大，州公司法在會計方面的規(guī)定很粗略。所以，會計受公司法的約束很小。美國財務(wù)會計和稅務(wù)會計是分離的，稅法對會計不發(fā)生直接影響。所以，總的來說，美國法律沒有對會計提出具體的要求。對會計的規(guī)范主要是通過民間機構(gòu)制定的公認會計原則（GAAP）來進行的。 文化因素對美國會計的影響。霍夫斯蒂德(Hofstede，1984)曾從四個方面建立了一個文化研究的框架，這四個方面是：個人主義/集體主義、權(quán)距、規(guī)避不確立性、陽剛/陰柔，從這幾個方面的文化特征來分析其對美國會計規(guī)范的影響，可以較好地理解美國會計模式的特點。（1）個人主義/集體主義。美國文化崇尚個人自由，追求個人利益。因此，美國的財務(wù)會計信息主要是為了滿足個人使用者而非整個國家的需要。其會計規(guī)范側(cè)重于考慮其經(jīng)濟的微觀主體――企業(yè)的利益。FASB在其第1號財務(wù)會計概念公告中，提出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶、提供有用的信息、以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”，把投資者和信貸者的信息需要放在了最為顯要的地位，而國家或政府的需要則沒有明確提及，應(yīng)該說，這與美國崇尚個人主義的文化傳統(tǒng)是分不開的。（2）權(quán)距的大小。美國是一個權(quán)距較小的社會，集權(quán)程度較低，分權(quán)較為普遍，上、下級之間協(xié)商共事，管理理論的重心在雇員，而非管理者。這樣，會計準則的制定主要由民間機構(gòu)來承擔(dān)，會計實務(wù)界和學(xué)術(shù)界的對會計準則的制定有很大的影響。每一條準則的制定都需要廣泛征求各方面的意見，這樣制定出來的準則不但內(nèi)容比較完善，也容易為各方所接受和執(zhí)行。起初，美國國會通過立法授予美國證券交易委員會（SEC）制定會計規(guī)范的權(quán)利以維護公眾的利益，而SEC又將此權(quán)利授予民間組織。美國會計規(guī)范強調(diào)廣大投資公眾的利益正是美國文化影響的一個證明。（3）規(guī)避不確定性的意識。規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求，以據(jù)之減少其所面臨的不確定性情況。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較弱，則相反。因此，在規(guī)避不確定性的意識較強的社會里，其會計制度往往比規(guī)避不確定性意識弱的社會來得詳細具體。美國人的冒險、開拓精神眾所周知，其規(guī)避不確定性的意識相對較弱。這反映在會計上就是美國會計準則并不事無巨細，面面俱到，而是留有選擇的余地。美國會計比較強調(diào)會計人員的職業(yè)判斷，而不是像一樣制定詳細的會計制度。（4）陰柔或陽剛。美國是典型的陽剛社會，人們崇尚財富、競爭、成就。這表現(xiàn)在會計管理體制上，強調(diào)專業(yè)導(dǎo)向、行業(yè)自律，各種團體甚至個人都會發(fā)表意見，最后準則的制定是各方爭論、利益均衡的結(jié)果。在會計職業(yè)上，強調(diào)專業(yè)權(quán)威性，會計職業(yè)界敢于為行業(yè)利益與各方作斗爭，對象甚至是政府機構(gòu)，因而會計職業(yè)界的社會地位較高；在會計信息披露上，傾向于透明、公開；在會計處理方法上，強調(diào)公允和相關(guān)，并偏向樂觀，勇于創(chuàng)新。二、美國會計的基本特點 會計實務(wù)由統(tǒng)一的會計準則來規(guī)范由于美國法律未對會計實務(wù)作出具體的規(guī)定，政府便授權(quán)民間組織制定了一套完善的會計準則來規(guī)范企業(yè)會計行為。美國也是最早制定會計準則的國家。阿倫認為“公認會計原則”是美國會計原則的基本特征。（1） 存在著數(shù)量龐大的準則、公告和有關(guān)的解釋性文件美國會計準則數(shù)目繁多，涉及到方方面面。具體包括1939年－1959年間會計程序委員會發(fā)表的51份《會計研究公告》、1959年－1972年會計原則委員會發(fā)表的31份意見書以及1973年至今，財務(wù)會計準則委員會發(fā)表的130多份“財務(wù)會計準則公告”和幾十份解釋及技術(shù)性公告。在會計實務(wù)中，相關(guān)組織還應(yīng)考慮以下文獻，如FASB緊急問題解答小組（EITF）的出版物，F(xiàn)ASB或SEC的成員在EITF會議上的聲明，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的觀點聲明，AICPA的實務(wù)公告，AICPA的審計指南，SEC會計司的公告等。隨著新的會計實務(wù)的出現(xiàn)新的會計準則還在不斷地出臺，或者以補充更新的形式出現(xiàn)。（2） 官方支持下，民間機構(gòu)制定會計準則1929年至1932年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致證券市場的崩潰，美國國會與1933年和1934年先后通過了《證券法》和《證券交易法》，聯(lián)邦政府根據(jù)《證券交易法》成立了證券交易委員會（SEC）并授權(quán)她制定應(yīng)由公開發(fā)行股票公司在提供財務(wù)報告時應(yīng)遵循的規(guī)則。雖然美國證券交易委員會是國會授權(quán)的制定會計準則的機構(gòu)，但自成立以來，它一直把行使這種權(quán)利限制在監(jiān)督作用上，準許并鼓勵民間職業(yè)團體在會計準則的制定過程中保持主導(dǎo)地位。承擔(dān)會計準則制定任務(wù)的機構(gòu)先后有會計程序委員會、會計原則委員會以及現(xiàn)在的財務(wù)會計準則委員會。（3） 以財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)準則的制定迄今為止，美國財務(wù)會計準則的制定，依然主要是通過對會計實務(wù)的考察從慣例中進行篩選的方式。許多準則的制定，往往是不同利益集團利害關(guān)系的調(diào)和、折衷和妥協(xié)的產(chǎn)物。然而，美國的會計準則制定機構(gòu)非常重視會計方法的概念依據(jù)，以避免在個別會計準則中出現(xiàn)概念混淆和矛盾的情況。從1978年至1985年先后發(fā)布了關(guān)于財務(wù)會計的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及其定義、會計確認與計量等方面的6個《財務(wù)會計概念公告》（其中6號“財務(wù)報告的構(gòu)成要素”代替了3號“企業(yè)財務(wù)報表的要素”），并以此來指導(dǎo)新的會計準則的制定，并著手修訂了若干舊的準則。2000年又發(fā)布了第7號財務(wù)會計概念公告――“在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量”。財務(wù)會計概念框架避免了會計準則在概念運用、處理程序和處理方法上出現(xiàn)不一致或出現(xiàn)分歧的情況，保證了準則體系的邏輯性。（4） 在具體會計準則上，突出表現(xiàn)穩(wěn)健性原則、信息的充分揭示與披露在美國會計處理中，很多方面體現(xiàn)穩(wěn)健性的做法，如對存貨計價按成本與市價孰低法，折舊按加速折舊法，研究與開發(fā)費用允許全部計入當(dāng)期費用等。由于美國企業(yè)的資金主要來源于資本市場，美國公司會計報表的服務(wù)對象主要是廣大的中小投資者和機構(gòu)投資者，因而美國會計準則特別強調(diào)充分披露原則。美國公司會計報表是以大量信息披露而聞名的，以股份公司為例，除了公布資產(chǎn)負債表、受益表、股東權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表外還包括報表附注，報表附注條目繁多，篇幅很大，有的多達十頁以上，其內(nèi)容包括會計政策揭示、財務(wù)報表中具體項目的補充說明，財務(wù)報表格式內(nèi)難以反映的內(nèi)容和業(yè)務(wù)情況等。 會計準則的執(zhí)行通過報表公開制度及注冊會計師的定期檢查制度來實現(xiàn)美國的注冊會計師行業(yè)已經(jīng)相當(dāng)成熟，這表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)人員眾多，職業(yè)管理體系完善。美國擁有世界最著名的會計師事務(wù)所如畢馬威、安達信、普華永道等?，F(xiàn)代會計報表審計就是在美國發(fā)展起來的。注冊會計師負有揭示重大舞弊、對財務(wù)報表的真實性、合法性提供鑒證的責(zé)任。其中，檢查會計報表是否依據(jù)公認會計原則編制是注冊會計師的重要職能，也是他們的法定業(yè)務(wù)。由于審計人員普遍擁有較高素質(zhì)，又依據(jù)完善的審計準則執(zhí)行審計，因而能夠?qū)嫓蕜t的執(zhí)行起到有效的監(jiān)督作用。 稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離美國所得稅法的會計要求與公認會計準則在許多方面是不一致的。特別是在收入和費用的確認上，公認會計原則采用應(yīng)計制，而所得稅法則主要依據(jù)實現(xiàn)制。所得稅法的會計要求和公認會計準則之間的不一致，再加上美國有關(guān)所得稅、銷售稅、貨物稅、財產(chǎn)稅等稅收的大量稅務(wù)規(guī)章中提出的會計要求，促使稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來，成為會計實務(wù)的一個獨立分支。這也體現(xiàn)在美國公司中稅務(wù)會計部門和財務(wù)會計部門分設(shè)的組織結(jié)構(gòu)上。 強大的會計職業(yè)界組織美國是聯(lián)邦制國家，但美國會計職業(yè)界的全國統(tǒng)一組織――美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(AICPA)卻是力量強大且具有高度權(quán)威的。據(jù)1992年的美國《職業(yè)前景展望手冊》的統(tǒng)計，當(dāng)年AICPA的會員達到40萬人。自1939年至1973年，她所屬的會計程序委員會和會計原則委員會，先后是美國公認會計準則的制訂機構(gòu)；她現(xiàn)在也仍然是財務(wù)會計準則委員會的母體財務(wù)會計基金會的最主要支柱。她發(fā)布的審計準則和規(guī)章及職業(yè)道德規(guī)范，對會計職業(yè)界有效地發(fā)揮了約束作用。她的會員中包括世界頂級的跨國會計事務(wù)所。她的有關(guān)聲明和公告受到SEC以及會計實務(wù)界的尊重和采納。 年度審計和財務(wù)報告的要求主要適用于股票上市交易或公開發(fā)行的公司因為美國財務(wù)報告的目的是為利益相關(guān)者提供對決策有用的信息，而且美國法律沒有對所有公司提出定期公布經(jīng)審計的財務(wù)報告的要求。所以，相當(dāng)大部分的美國公司并不要求進行年度審計或公布其財務(wù)報告。實際上，只有那些股票在證券交易所上市或在場外市場發(fā)行的公司以及股東超過500人而且資產(chǎn)超過100萬美元的公司才被要求披露充分的信息，以供