【正文】 眾多投資者決策參考和對其經(jīng)營情況進行監(jiān)督。三、美國會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則制定機構(gòu)美國于本世紀(jì)初開始嘗試研究和制定公認會計準(zhǔn)則，1939年開始發(fā)布公認會計原則。美國國會最初授權(quán)證券交易委員會（Security and Exchange Commission，SEC）來制定公認會計準(zhǔn)則，但自1937年發(fā)表她的第一號“會計公告文集”之后，多數(shù)委員便認識到發(fā)展會計準(zhǔn)則的重任應(yīng)由熟悉會計實務(wù)、具有人才優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢的會計職業(yè)界來擔(dān)負。1938年SEC發(fā)表第4號“會計公告文集”――“財務(wù)報表的管理政策”，把制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力轉(zhuǎn)賦予會計職業(yè)界，而自身只保留對會計準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。所以，制定會計準(zhǔn)則的任務(wù)實際上是先后由民間機構(gòu)會計程序委員會、會計原則委員會、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會來承擔(dān)的。（1） 會計程序委員會1939年，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)為了在幾個重要的會計問題上發(fā)表自己的見解，設(shè)置了“會計程序委員會”（Committee on Accounting Procedures，簡稱為CAP ，1939－1959）。自1939年發(fā)表美國第一份公認會計準(zhǔn)則文告――第一號《會計研究公告》(Accounting Research Bulletins，ARBs)起，至1958年，會計程序委員會共發(fā)布了51份《會計研究公告》。CAP的會計研究公告在規(guī)范公司會計行為，指導(dǎo)會計實務(wù)等方面起了重要作用。但是因為會計研究公告中的大部分是對會計方法程序進行篩選和認可基礎(chǔ)上形成的，缺乏科學(xué)的理論和依據(jù)，也缺乏系統(tǒng)性，同一問題的備選方案過分多樣化，甚至前后矛盾。這樣，便招致各方強烈批評，為新的組織所代替。（2） 會計原則委員會會計原則委員會(Accounting Principles Board，APB，1959－1973)， 1959年成立，同樣隸屬于AICPA，是CAP的繼任機構(gòu)。APB吸取CAP的教訓(xùn)，在制定準(zhǔn)則時，考慮了準(zhǔn)則的理論依據(jù)。APB的工作重點是制訂會計實務(wù)的處理指南，并通過意見書的形式予以發(fā)表。從1959到1973年間共發(fā)布了31份《會計原則委員會意見書》(APB Opinions)。另外還發(fā)表了四項公告（APB Statements），特別是其第四號公報：《企業(yè)會計報告所依據(jù)的基礎(chǔ)概念和會計原則》（1970年），對以后的會計理論研究起了相當(dāng)大的影響。APB與CAP的不同之處在于，首先她制定的會計準(zhǔn)則不是就事論事，而是有一定的理論依據(jù)。與其同時成立的、隸屬于AICPA的“會計研究部”（Accounting Research Division），以個人名義發(fā)表的關(guān)于重大會計理論問題研究成果的“會計研究文集”（Accounting Research Study），是APB制訂會計準(zhǔn)則的主要理論依據(jù)，從1961—1974年會計研究文集共發(fā)行了十五期，對推動會計理論的發(fā)展，作出了一定的貢獻。其次，APB制訂的會計準(zhǔn)則的權(quán)威性和強制力得到認可和提高，AICPA于1964年發(fā)表公告明確表示，APB的準(zhǔn)則具有相當(dāng)權(quán)威支持，并要求所有會員對偏離會計準(zhǔn)則規(guī)定的事項在報表附注和審計報告中揭示。但是到后期，由于其工作程序不夠嚴(yán)密，并且其成員主要來自一些大的會計師事務(wù)所，無力抵制事務(wù)所和其他集團的壓力，再加上其制定準(zhǔn)則的理論成果多是個人成果，往往缺乏協(xié)調(diào)甚至觀點相悖，進而導(dǎo)致會計準(zhǔn)則出現(xiàn)不一致，APB逐漸遭到各方的批評，甚至SEC也公開指責(zé)“意見書”導(dǎo)致誤解。這樣，APB也走向終結(jié)。（3） 財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1971年各界對會計準(zhǔn)則制定工作日益增加的不滿促使美國注冊會計師協(xié)會成立兩個調(diào)研組進行審查。其中，惠特調(diào)研組（Wheat Study Group）于1972年提出《制定財務(wù)會計準(zhǔn)則》的報告，導(dǎo)致了三個機構(gòu)的誕生：①財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，負責(zé)制定會計準(zhǔn)則；②財務(wù)會計基金會（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF），負責(zé)任命委員會成員和籌措經(jīng)費；③財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢理事會（Financial Accounting Standards Advisory Council），負責(zé)提供咨詢及有關(guān)服務(wù)。其次，建立了特魯布拉德委員會（Trueblood Committee），提出了《財務(wù)報告的目的》的報告，這是FASB的概念框架項目的第一步?！柏攧?wù)會計準(zhǔn)則委員會”（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB），不再屬于AICPA，是一個“獨立于任何特定利益集團”的機構(gòu)，它有7位專職成員，其中3位來自職業(yè)會計實務(wù)界，2位來自產(chǎn)業(yè)界，1位來自學(xué)術(shù)界，1位來自政府部門。具體選拔時時，由“財務(wù)會計基金會”（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF）的董事會從以下幾個贊助單位的成員中提名選任：①“美國會計學(xué)會”（American Accounting Association，簡稱為AAA，代表學(xué)術(shù)界）②“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA，代表注冊會計師）③“財務(wù)分析家聯(lián)合會”（Financial Analysts Federation）（代表投資者和投資顧問）④“財務(wù)經(jīng)理協(xié)會”（Financial Executives Institute）（代表公司經(jīng)理）⑤“全國會計師協(xié)會”（National Association of Accountants，簡稱為NAA）（主要代表持有管理會計合格證書的會計師）⑥“證券行業(yè)協(xié)會”（Securities Industry Association）（代表投資銀行和經(jīng)紀(jì)人）。為防止來自外界的壓力，進入委員會之前，F(xiàn)ASB的成員必須中斷同以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系。AICPA 作為FASB的贊助單位之一，除了在資金上提供支持外，還利用其專業(yè)上的優(yōu)勢，為FASB提供技術(shù)上的支持，在需要時為FASB文告提供指南性的文件。FASB發(fā)布的文告有《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）、《財務(wù)會計概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，簡稱SFAC）、《財務(wù)會計準(zhǔn)則解釋》（Interpretations on Financial Accounting Standard）、技術(shù)公報（Technical Bulletins）、征求意見稿（Exposure Drafts）、討論備忘錄（Discussion Memorandums）和征求意見邀請函（Invitations to Comment）、技術(shù)公報建議稿（Proposed Technical Bulletins）、研究報告（Research Reports）和特殊報告（Special Reports）、以及情況報告（newsletter Status Report）。其中，《準(zhǔn)則公告》旨在制定新的準(zhǔn)則或修訂過去發(fā)布的準(zhǔn)則包括舊的FASB準(zhǔn)則、會計研究公報或APB意見書；《概念公告》旨在制定為準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)的概念框架，它本身不包括可直接應(yīng)用的準(zhǔn)則；《解釋》旨在澄清、解釋或說明FASB準(zhǔn)則、會計研究公報或APB意見書；技術(shù)公報是提供有關(guān)實施及實務(wù)問題指南的工作文件；征求意見稿是指在準(zhǔn)則定稿之前公布的、向公眾征求意見的財務(wù)會計準(zhǔn)則建議稿或解釋建議稿；討論備忘錄和征求意見邀請函是指就一些主要論題而向公眾發(fā)布以征求意見的文件，有時是以書面形式發(fā)布，有時是在公眾聽證會上公布；技術(shù)公報建議稿是在公報最后定稿之前向公眾發(fā)布以征求意見；研究報告和特殊報告是依據(jù)FASB工作人員或與理事會有關(guān)的其他人員承擔(dān)的工作而偶然公布的文件；特殊報告包括執(zhí)行指南的問題與答案；情況報告包括準(zhǔn)則制定過程中的新聞和技術(shù)項目的情況（FASB所發(fā)布的準(zhǔn)則公告及修訂情況詳見附錄）。美國現(xiàn)行準(zhǔn)則主要是由FASB制定的。但在某些特殊領(lǐng)域則由其他組織來制定會計準(zhǔn)則，包括：①政府會計準(zhǔn)則委員會（Governmental Accounting Standards Board ，GASB，為政府實體建立會計準(zhǔn)則）。②會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（ACSEC，對FASB或GASB沒有提到的財務(wù)報告問題提供附加的指導(dǎo)）。③緊急問題處理組織（EITF，對狹義緊急問題和執(zhí)行難題提供指南）。 準(zhǔn)則內(nèi)容構(gòu)成美國準(zhǔn)則主要包括兩類，一是陳述基礎(chǔ)理論，為具體財務(wù)會計準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)的財務(wù)概念框架，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則；另一類就是指導(dǎo)會計實務(wù)的具體準(zhǔn)則。（1） 財務(wù)會計概念框架會計程序委員會和會計原則委員會受到責(zé)難的主要原因之一就是他們所制定的準(zhǔn)則缺乏一個邏輯嚴(yán)密、體系完整的理論基礎(chǔ)，因而制定出的準(zhǔn)則在概念應(yīng)用、處理程序和處理方法上常常會出現(xiàn)不一致或出現(xiàn)分歧的情況。FASB自成立伊始便雄心勃勃地宣布，它將從事財務(wù)會計概念體系（ Conceptual Framework）的研究。它認為，為了推導(dǎo)和制定各種財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則，首先應(yīng)將財務(wù)會計的各種目的和概念確定下來。在此基礎(chǔ)上，才能制定出邏輯嚴(yán)密的、高質(zhì)量的財務(wù)會計準(zhǔn)則。以財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定也是美國會計的最主要特點之一。財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）,CF)專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的解釋，概念框架是一個章程、是一個目標(biāo)與基本原理相關(guān)聯(lián)，并有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系對于制定出前后密切相關(guān)聯(lián)的會計準(zhǔn)則；以及對于更好地揭示財務(wù)會計與財務(wù)報表地性質(zhì)、作用和局限性有著重大意義。也就是說財務(wù)會計概念框架是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)接起來的體系。是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架。這些概念必須貫穿并駕馭所有的準(zhǔn)則，從而對財務(wù)會計的程序方法起普遍規(guī)范作用。在1978年到1985年的長達7年的過程中，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會先后發(fā)表了七份“財務(wù)會計概念公告”（Statement on Financial Accounting Concept, SFAC），包括： 《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises），1978年11月發(fā)布 《會計信息的質(zhì)量特征》（Qualitative Characteristics of Accounting Information），1980年5月發(fā)布 《企業(yè)財務(wù)報表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises），1980年5月發(fā)布 《非營利組織財務(wù)報告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations），1980年12月發(fā)布 《企業(yè)財務(wù)報告中的確認與計量》（Recogntion and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises），1984年12月發(fā)布 《財務(wù)報告要素（取代FASB概念公告第3號——修訂FASB概念公告第2號）》（Elements of Financial Statements(a replacement of FASB Concepts Statement —incorporating an amendment of FASB Concepts Statement )）,1985年12月發(fā)布 《在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量》（2000）財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容包括：①確認財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標(biāo)。②對財務(wù)報表要素作出定義。③評估財務(wù)會計和會計信息的質(zhì)量特征。④解決如何對財務(wù)報表要素的確認、計量和報告。⑤分析某些重大財務(wù)會計問題。財務(wù)會計概念框架構(gòu)成了美國會計的鮮明特色，為FASB制定出高質(zhì)量的財務(wù)會計準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。（2） 具體會計準(zhǔn)則這里的具體會計準(zhǔn)則是指規(guī)范會計實務(wù)的準(zhǔn)則。主要包括會計程序委員會共發(fā)布的51份《會計研究公告》、會計原則委員會公布的31份《會計原則委員會意見書》、SEC在其所發(fā)布的會計文件公告（Accounting Series Release）中所表明的觀點以及FASB發(fā)布的“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”、“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋”、“技術(shù)公報”、“研究報告和特殊報告”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則是一個不斷變動、更新和擴展的體系。迄今為止，F(xiàn)ASB共發(fā)布了140多份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中有相當(dāng)部分是對以前的準(zhǔn)則（包括《會計研究公告》、《會計原則委員會意見書》以及和已發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告、解釋和技術(shù)公告）的終止、替換、補充、修改和說明。比如第3號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“在中期財務(wù)報告中披露會計政策變更”就是對第28號會計原則公告意見書的修訂；第6號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“短期債務(wù)的分類”就是對會計研究公告第三章A款第43條的修訂；第11號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“或有事項會計處理——過渡性方法”就是對FASB第5號公告的修訂。第39號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報告與物價變動：專門資產(chǎn)：礦、石油、天然氣”，就是對FASB第33號公告的補充；第91號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“與議定貸款或獲取貸款和租賃初始直接成本有關(guān)的不可退回的費用和成本的會計處理”就是對FASB第160、65號的修訂，對FASB第17號的終止；第98號“租賃的會計處理”就是對FASB第1691號的修訂，對FASB第26號，技術(shù)公告第79－11的終止。第121號“長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理”就是對財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第60、9113號以及財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋第40號的修訂。第139號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告就是對FASB第53號公告的廢除。（具體準(zhǔn)則框架及修訂情況參見本文附錄）正是在對業(yè)已發(fā)布的會計準(zhǔn)則的修改、補充及完善的過程中，F(xiàn)ASB將財務(wù)會計概念框架觀測到具體的準(zhǔn)則中，從而實現(xiàn)了準(zhǔn)則體系在邏