【正文】 眾多投資者決策參考和對其經(jīng)營情況進行監(jiān)督。三、美國會計準則體系準則制定機構美國于本世紀初開始嘗試研究和制定公認會計準則，1939年開始發(fā)布公認會計原則。美國國會最初授權證券交易委員會（Security and Exchange Commission，SEC）來制定公認會計準則，但自1937年發(fā)表她的第一號“會計公告文集”之后，多數(shù)委員便認識到發(fā)展會計準則的重任應由熟悉會計實務、具有人才優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢的會計職業(yè)界來擔負。1938年SEC發(fā)表第4號“會計公告文集”――“財務報表的管理政策”，把制定會計準則的權力轉(zhuǎn)賦予會計職業(yè)界，而自身只保留對會計準則的監(jiān)督權和否決權。所以，制定會計準則的任務實際上是先后由民間機構會計程序委員會、會計原則委員會、財務會計準則委員會來承擔的。（1） 會計程序委員會1939年，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)為了在幾個重要的會計問題上發(fā)表自己的見解，設置了“會計程序委員會”（Committee on Accounting Procedures，簡稱為CAP ，1939－1959）。自1939年發(fā)表美國第一份公認會計準則文告――第一號《會計研究公告》(Accounting Research Bulletins，ARBs)起，至1958年，會計程序委員會共發(fā)布了51份《會計研究公告》。CAP的會計研究公告在規(guī)范公司會計行為，指導會計實務等方面起了重要作用。但是因為會計研究公告中的大部分是對會計方法程序進行篩選和認可基礎上形成的，缺乏科學的理論和依據(jù)，也缺乏系統(tǒng)性，同一問題的備選方案過分多樣化，甚至前后矛盾。這樣，便招致各方強烈批評，為新的組織所代替。（2） 會計原則委員會會計原則委員會(Accounting Principles Board，APB，1959－1973)， 1959年成立，同樣隸屬于AICPA，是CAP的繼任機構。APB吸取CAP的教訓，在制定準則時，考慮了準則的理論依據(jù)。APB的工作重點是制訂會計實務的處理指南，并通過意見書的形式予以發(fā)表。從1959到1973年間共發(fā)布了31份《會計原則委員會意見書》(APB Opinions)。另外還發(fā)表了四項公告（APB Statements），特別是其第四號公報：《企業(yè)會計報告所依據(jù)的基礎概念和會計原則》（1970年），對以后的會計理論研究起了相當大的影響。APB與CAP的不同之處在于，首先她制定的會計準則不是就事論事，而是有一定的理論依據(jù)。與其同時成立的、隸屬于AICPA的“會計研究部”（Accounting Research Division），以個人名義發(fā)表的關于重大會計理論問題研究成果的“會計研究文集”（Accounting Research Study），是APB制訂會計準則的主要理論依據(jù)，從1961—1974年會計研究文集共發(fā)行了十五期，對推動會計理論的發(fā)展，作出了一定的貢獻。其次，APB制訂的會計準則的權威性和強制力得到認可和提高，AICPA于1964年發(fā)表公告明確表示，APB的準則具有相當權威支持，并要求所有會員對偏離會計準則規(guī)定的事項在報表附注和審計報告中揭示。但是到后期，由于其工作程序不夠嚴密，并且其成員主要來自一些大的會計師事務所，無力抵制事務所和其他集團的壓力，再加上其制定準則的理論成果多是個人成果，往往缺乏協(xié)調(diào)甚至觀點相悖，進而導致會計準則出現(xiàn)不一致，APB逐漸遭到各方的批評，甚至SEC也公開指責“意見書”導致誤解。這樣，APB也走向終結。（3） 財務會計準則委員會1971年各界對會計準則制定工作日益增加的不滿促使美國注冊會計師協(xié)會成立兩個調(diào)研組進行審查。其中，惠特調(diào)研組（Wheat Study Group）于1972年提出《制定財務會計準則》的報告，導致了三個機構的誕生：①財務會計準則委員會，負責制定會計準則；②財務會計基金會（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF），負責任命委員會成員和籌措經(jīng)費；③財務會計準則咨詢理事會（Financial Accounting Standards Advisory Council），負責提供咨詢及有關服務。其次，建立了特魯布拉德委員會（Trueblood Committee），提出了《財務報告的目的》的報告，這是FASB的概念框架項目的第一步。“財務會計準則委員會”（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB），不再屬于AICPA，是一個“獨立于任何特定利益集團”的機構，它有7位專職成員，其中3位來自職業(yè)會計實務界，2位來自產(chǎn)業(yè)界，1位來自學術界，1位來自政府部門。具體選拔時時，由“財務會計基金會”（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF）的董事會從以下幾個贊助單位的成員中提名選任：①“美國會計學會”（American Accounting Association，簡稱為AAA，代表學術界）②“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA，代表注冊會計師）③“財務分析家聯(lián)合會”（Financial Analysts Federation）（代表投資者和投資顧問）④“財務經(jīng)理協(xié)會”（Financial Executives Institute）（代表公司經(jīng)理）⑤“全國會計師協(xié)會”（National Association of Accountants，簡稱為NAA）（主要代表持有管理會計合格證書的會計師）⑥“證券行業(yè)協(xié)會”（Securities Industry Association）（代表投資銀行和經(jīng)紀人）。為防止來自外界的壓力，進入委員會之前，F(xiàn)ASB的成員必須中斷同以前的全部業(yè)務或職業(yè)聯(lián)系。AICPA 作為FASB的贊助單位之一，除了在資金上提供支持外，還利用其專業(yè)上的優(yōu)勢，為FASB提供技術上的支持，在需要時為FASB文告提供指南性的文件。FASB發(fā)布的文告有《財務會計準則公告》（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）、《財務會計概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，簡稱SFAC）、《財務會計準則解釋》（Interpretations on Financial Accounting Standard）、技術公報（Technical Bulletins）、征求意見稿（Exposure Drafts）、討論備忘錄（Discussion Memorandums）和征求意見邀請函（Invitations to Comment）、技術公報建議稿（Proposed Technical Bulletins）、研究報告（Research Reports）和特殊報告（Special Reports）、以及情況報告（newsletter Status Report）。其中，《準則公告》旨在制定新的準則或修訂過去發(fā)布的準則包括舊的FASB準則、會計研究公報或APB意見書；《概念公告》旨在制定為準則提供理論指導的概念框架，它本身不包括可直接應用的準則；《解釋》旨在澄清、解釋或說明FASB準則、會計研究公報或APB意見書；技術公報是提供有關實施及實務問題指南的工作文件；征求意見稿是指在準則定稿之前公布的、向公眾征求意見的財務會計準則建議稿或解釋建議稿；討論備忘錄和征求意見邀請函是指就一些主要論題而向公眾發(fā)布以征求意見的文件，有時是以書面形式發(fā)布，有時是在公眾聽證會上公布；技術公報建議稿是在公報最后定稿之前向公眾發(fā)布以征求意見；研究報告和特殊報告是依據(jù)FASB工作人員或與理事會有關的其他人員承擔的工作而偶然公布的文件；特殊報告包括執(zhí)行指南的問題與答案；情況報告包括準則制定過程中的新聞和技術項目的情況（FASB所發(fā)布的準則公告及修訂情況詳見附錄）。美國現(xiàn)行準則主要是由FASB制定的。但在某些特殊領域則由其他組織來制定會計準則，包括：①政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board ，GASB，為政府實體建立會計準則）。②會計準則執(zhí)行委員會（ACSEC，對FASB或GASB沒有提到的財務報告問題提供附加的指導）。③緊急問題處理組織（EITF，對狹義緊急問題和執(zhí)行難題提供指南）。 準則內(nèi)容構成美國準則主要包括兩類，一是陳述基礎理論，為具體財務會計準則提供理論基礎的財務概念框架，相當于我國的基本準則；另一類就是指導會計實務的具體準則。（1） 財務會計概念框架會計程序委員會和會計原則委員會受到責難的主要原因之一就是他們所制定的準則缺乏一個邏輯嚴密、體系完整的理論基礎，因而制定出的準則在概念應用、處理程序和處理方法上常常會出現(xiàn)不一致或出現(xiàn)分歧的情況。FASB自成立伊始便雄心勃勃地宣布，它將從事財務會計概念體系（ Conceptual Framework）的研究。它認為，為了推導和制定各種財務會計和報告準則，首先應將財務會計的各種目的和概念確定下來。在此基礎上，才能制定出邏輯嚴密的、高質(zhì)量的財務會計準則。以財務會計概念框架指導準則的制定也是美國會計的最主要特點之一。財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）,CF)專門術語最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。按照美國財務會計準則委員會的解釋，概念框架是一個章程、是一個目標與基本原理相關聯(lián)，并有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系對于制定出前后密切相關聯(lián)的會計準則；以及對于更好地揭示財務會計與財務報表地性質(zhì)、作用和局限性有著重大意義。也就是說財務會計概念框架是一套把目標和有關聯(lián)的基本概念聯(lián)接起來的體系。是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。這些概念必須貫穿并駕馭所有的準則，從而對財務會計的程序方法起普遍規(guī)范作用。在1978年到1985年的長達7年的過程中，美國財務會計準則委員會先后發(fā)表了七份“財務會計概念公告”（Statement on Financial Accounting Concept, SFAC），包括： 《企業(yè)編制財務報告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises），1978年11月發(fā)布 《會計信息的質(zhì)量特征》（Qualitative Characteristics of Accounting Information），1980年5月發(fā)布 《企業(yè)財務報表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises），1980年5月發(fā)布 《非營利組織財務報告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations），1980年12月發(fā)布 《企業(yè)財務報告中的確認與計量》（Recogntion and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises），1984年12月發(fā)布 《財務報告要素（取代FASB概念公告第3號——修訂FASB概念公告第2號）》（Elements of Financial Statements(a replacement of FASB Concepts Statement —incorporating an amendment of FASB Concepts Statement )）,1985年12月發(fā)布 《在會計計量中應用現(xiàn)金流量》（2000）財務會計概念框架的主要內(nèi)容包括：①確認財務會計和財務報告的目標。②對財務報表要素作出定義。③評估財務會計和會計信息的質(zhì)量特征。④解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告。⑤分析某些重大財務會計問題。財務會計概念框架構成了美國會計的鮮明特色，為FASB制定出高質(zhì)量的財務會計準則奠定了基礎。（2） 具體會計準則這里的具體會計準則是指規(guī)范會計實務的準則。主要包括會計程序委員會共發(fā)布的51份《會計研究公告》、會計原則委員會公布的31份《會計原則委員會意見書》、SEC在其所發(fā)布的會計文件公告（Accounting Series Release）中所表明的觀點以及FASB發(fā)布的“財務會計準則公告”、“財務會計準則委員會解釋”、“技術公報”、“研究報告和特殊報告”。美國財務會計準則是一個不斷變動、更新和擴展的體系。迄今為止，F(xiàn)ASB共發(fā)布了140多份財務會計準則公告，其中有相當部分是對以前的準則（包括《會計研究公告》、《會計原則委員會意見書》以及和已發(fā)布的財務會計準則公告、解釋和技術公告）的終止、替換、補充、修改和說明。比如第3號財務會計準則公告“在中期財務報告中披露會計政策變更”就是對第28號會計原則公告意見書的修訂；第6號財務會計準則公告“短期債務的分類”就是對會計研究公告第三章A款第43條的修訂；第11號財務會計準則公告“或有事項會計處理——過渡性方法”就是對FASB第5號公告的修訂。第39號財務會計準則公告“財務報告與物價變動：專門資產(chǎn)：礦、石油、天然氣”，就是對FASB第33號公告的補充；第91號財務會計準則公告“與議定貸款或獲取貸款和租賃初始直接成本有關的不可退回的費用和成本的會計處理”就是對FASB第160、65號的修訂，對FASB第17號的終止；第98號“租賃的會計處理”就是對FASB第1691號的修訂，對FASB第26號，技術公告第79－11的終止。第121號“長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理”就是對財務會計準則公告第60、9113號以及財務會計準則委員會解釋第40號的修訂。第139號財務會計準則公告就是對FASB第53號公告的廢除。（具體準則框架及修訂情況參見本文附錄）正是在對業(yè)已發(fā)布的會計準則的修改、補充及完善的過程中，F(xiàn)ASB將財務會計概念框架觀測到具體的準則中，從而實現(xiàn)了準則體系在邏