【正文】 金融工具列報綜合概述作者：日期： 金融工具列報第一節(jié) 金融工具列報概述 金融工具列報是金融工具確認(rèn)和計量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會計處理的重要組成部分，主要涉及權(quán)益工具的確認(rèn)和計量，以及金融工具在附注中的披露（即金融工具披露）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（以下簡稱金融工具列報準(zhǔn)則）規(guī)范了金融工具列報的要求，有助于全面地反映企業(yè)存在的金融工具風(fēng)險、風(fēng)險管理策略和風(fēng)險管理水平等信息，便于投資者對企業(yè)進行綜合評價?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對財務(wù)報表列報所作的規(guī)定，具有普遍適用性。因此，金融工具列報應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定。但是，由于金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密、風(fēng)險敏感性強、對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，因此，有必要單獨制定準(zhǔn)則對金融工具列報加以規(guī)范。本章著重講解了權(quán)益工具的確認(rèn)和計量、金融工具的披露等問題。第二節(jié) 權(quán)益工具的確認(rèn)和計量 權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等。一、權(quán)益工具發(fā)行的處理 從權(quán)益工具的發(fā)行方來看，權(quán)益工具符合所有者權(quán)益的定義，構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成部分。所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，包括股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（含股本溢價或資本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險公司等金融機構(gòu)在稅后利潤中提取的一般風(fēng)險準(zhǔn)備，也構(gòu)成其所有者權(quán)益。其中，其他資本公積是指股本溢價（或資本溢價）以外的資本公積，主要包括以下內(nèi)容：（一）企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具的公允價值；（二）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動；（三）現(xiàn)金流量套期中，有效套期工具的公允價值變動；（四）企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資方除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動所引起的長期股權(quán)投資賬面價值的變動。（五）自用房地產(chǎn)式存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的差額。其他資本公積的具體會計處理參見相關(guān)章節(jié)。企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具所收到的對價扣除交易費用后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（股本溢價或資本溢價）、其他資本公積等。 企業(yè)自身的權(quán)益工具確認(rèn)后，其公允價值變動不予確認(rèn)。如企業(yè)的權(quán)益工具是外部投資者以外幣貨幣性資產(chǎn)投入形成的，在所有者權(quán)益項下反映的這部分權(quán)益工具的匯率變動影響也不予確認(rèn)。企業(yè)對權(quán)益工具持有方的各種分配(不包括股票股利)，如現(xiàn)金股利，屬于投資者的投資回報，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。二、權(quán)益工具回購、注銷等的處理 企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益，超過面值總額的部分，應(yīng)依次沖減資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤；低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積（股本溢價）。企業(yè)（公司）發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)任何利得或損失。（一）公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本。（二）庫存股轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積(股本溢價)；低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積、未分配利潤。（三）公司回購其普通股形成的庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應(yīng)當(dāng)將其作為在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的備抵項目列示。三、權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分 企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。企業(yè)發(fā)行的金融工具如為非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具；如為衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具(此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同)，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。企業(yè)在進行權(quán)益工具和金融負(fù)債區(qū)分時，還應(yīng)注意以下方面：（一）某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導(dǎo)致獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。企業(yè)可能擁有獲取或交付一定數(shù)量的自身股份或其它變動的權(quán)益工具內(nèi)合同權(quán)利或合同義務(wù)，其中可獲取或需交付的自身股份或其它變動的權(quán)益工具的數(shù)量是通過使這些股份或其它權(quán)益工具的公允價值恰好等于合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額來確定的。該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企業(yè)本身權(quán)益工具的市場價格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變化。以下是這種合同的兩個例子：（1）交付價值等于100萬元的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同；（2）交付與100盎司黃金等值的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。即使企業(yè)必須通過或可以通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算這一合同，該合同仍屬于一項金融負(fù)債。它并非企業(yè)的權(quán)益工具，因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算合同。因此，該合同不標(biāo)明對企業(yè)的資產(chǎn)擁有的、扣除所有者負(fù)債后的剩余權(quán)益。（二）在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲取）固定數(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。例如：發(fā)行在外的股份期權(quán)賦予了持有方以固定價格或以固定面值的債券該買固定數(shù)量的企業(yè)自身股份，它是一項權(quán)益工具。如果合同清算時需支付或可收到的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額、需交付或可獲得的權(quán)益工具的數(shù)量不受市場利率變動的影響，則合同的公允價值因市場利率的變動而發(fā)生的變化并不使該合同不能成為一項權(quán)益工具。收到的所有款項（例如基于企業(yè)自身股份的期權(quán)或認(rèn)股權(quán)所收的價款）直接增加權(quán)益，支付的所有款項（例如說買入期權(quán)所支付的價格）直接從權(quán)益中扣減。權(quán)益工具公允價值的變動不在財務(wù)報表中確認(rèn)。（三）一項合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時，該合同形成企業(yè)的一項金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。即使合同本身是一項權(quán)益工具時也是如此。例如，在遠期合同中以現(xiàn)金回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)。這一金融負(fù)債根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行初始確認(rèn)時，其公允價值（可贖回價格的現(xiàn)值）應(yīng)從權(quán)益中扣除并重新歸類。隨后，應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對該金融負(fù)債進行計量。如果合同到期沒有發(fā)生支付，則該項金融負(fù)債的賬面價值重新劃分為權(quán)益。企業(yè)回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)將形成一項金融負(fù)債，該負(fù)債在數(shù)量上等于贖回價格的現(xiàn)值，即使回購義務(wù)取決于合同對方是否行使贖回權(quán)利（例如發(fā)行給他方的看跌期權(quán)給予對方按既定價格向企業(yè)自身權(quán)益工具的權(quán)利）。（四）企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實質(zhì)進行分類。對于發(fā)行時附帶各種不同權(quán)利的優(yōu)先股，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估這些權(quán)利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負(fù)債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負(fù)債的定義，因為發(fā)行方有義務(wù)在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務(wù)贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方可能不能履行該義務(wù)，不論由于資金缺乏、受法令限制，還是利潤或儲備不足，都不能取消此項義務(wù)。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負(fù)債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當(dāng)股份的發(fā)行方作出行使權(quán)利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這是將產(chǎn)生一項義務(wù)。如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸?。對?yōu)先股的分類應(yīng)當(dāng)基于對合同實質(zhì)的評估、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。如果持有方對優(yōu)先股（無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股）持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，該優(yōu)先股屬于權(quán)益工具。將一項優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素影響：（1）以前發(fā)放股利的情況；（2）未來發(fā)放股利的影響；（3）沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響；（4）發(fā)行方各種儲備的金額；（5）發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期；（6）發(fā)行方能否控制當(dāng)期損益。（五）金融工具列報準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結(jié)算時，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結(jié)算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)實可能性，企業(yè)才能將這一合同劃分為權(quán)益工具。（六）在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負(fù)債。假定集團中的一個子公司發(fā)行一項金融工具，同時其母公司或集團中的其他企業(yè)與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議（例如擔(dān)保），則該集團的股利發(fā)放或股份回購有可能受到某種限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下也可能對這項工具進行合理的分類，但為了保證合并財務(wù)報表從集團整體的角度反映所簽訂的合同和相關(guān)交易，對集團內(nèi)其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響予以考慮。只要存在這樣的義務(wù)或結(jié)算條款，該工具（或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分）在合并財務(wù)報表中才應(yīng)歸類為金融負(fù)債。權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分可參見圖38－l的流程圖說明。是是是是是是是否否否否否否否企業(yè)發(fā)行的金融工具是衍生工具嗎？該非衍生工具包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)嗎？該非衍生工具包括了為發(fā)行方所設(shè)立的結(jié)算選擇權(quán)嗎？該非衍生工具包括了“真實”的條件，使企業(yè)能夠以非固定數(shù)量自身權(quán)益工具結(jié)算嗎？該非衍生工具將以非固定數(shù)量企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算嗎？該非衍生工具包括了“真實”的條件，使企業(yè)承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)嗎？該非衍生工具可以不通過交付固定金額現(xiàn)金換取固定數(shù)量企業(yè)自身權(quán)益工具嗎？金融負(fù)債衍生工具權(quán)益工具圖38—1 區(qū)分權(quán)益工具與金融負(fù)債的流程【例38—1】甲公司于207年2月1日向乙公司發(fā)行以自身