【正文】 會計準則內(nèi)在邏輯介紹（50/1423）會計計量的理論與實務一、概述會計計量，是確定一個項目在財務報表中列報金額的過程。會計計量與會計確認、報告屬于同一層次的概念，是會計處理過程中的一個重要環(huán)節(jié)。從某種意義上講，會計學就是計量學，確認的意義是為了計量，而報告就是計量的結(jié)果。大量交易通過現(xiàn)金或短期應收款來結(jié)算，對于主要從事此類交易的企業(yè)并不存在計量的難題。但是，如果企業(yè)的交易是一些復雜的活動，則計量問題就變得格外復雜而且也非常重要。盡管計量如此重要，但關(guān)于會計計量及應該采用何種計量方法，現(xiàn)行會計準則中卻尚未制定統(tǒng)一的框架基礎。本專題將通過對不同計量基礎進行全面、深入的分析，找出財務報表中典型項目在計量時的規(guī)律性，為解決實務問題提供幫助。二、會計計量與財務報告目標的關(guān)系如之前文章所述，財務報告目標是會計準則的基石，會計確認、計量和報告過程，均以財務報告目標為基礎。選擇適當?shù)臅嬘嬃炕A，有助于向財務報表使用者提供作出決策相關(guān)的信息，同時也能如實反映企業(yè)的受托責任。財務報告的關(guān)鍵目標，是向財務報告使用者提供與其決策相關(guān)的信息。理論上，為了提供最具相關(guān)性的信息，所有資產(chǎn)和負債均應采用相同的計量基礎。也就是說，要么采用現(xiàn)行市場價格（如公允價值）計量所有資產(chǎn)和負債，要么以成本為基礎計量所有資產(chǎn)和負債。按統(tǒng)一的計量基礎計量所有資產(chǎn)和負債，優(yōu)點是財務報表中列報的所有金額所表達的含義相同，總計金額和小計金額的含義均比現(xiàn)行財務報表更易理解。例如，現(xiàn)行財務報表中的“凈資產(chǎn)總額”并沒有太多的信息含量，因為影響“凈資產(chǎn)總額”的各項目采用了不同的計量基礎。但是，統(tǒng)一計量基礎也存在兩個問題：一是以成本基礎計量所有資產(chǎn)和負債無法提供相關(guān)的信息，例如用成本來計量衍生金融資產(chǎn)，就不可能提供相關(guān)的信息。二是對于某些資產(chǎn)和負債，部分使用者認為現(xiàn)行市場價格所提供的信息相關(guān)性較低，他們更加關(guān)注因過去交易而產(chǎn)生的毛利和貢獻。例如，以成本計量在經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)，比用現(xiàn)行市場價格計量提供的信息更為相關(guān)。而且，若現(xiàn)行市場價格無法直接取得而必須加以估計時，花費的成本頗高，主觀性較強，可靠性就相對較弱。因此，若用現(xiàn)行市場價格計量所有資產(chǎn)和負債，很難用合理的成本向報表使用者提供具有足夠效益的信息。因此，不同計量基礎并存，將是很長時期內(nèi)，達到財務報告目標的合理方法。事實上，計量基礎的相關(guān)性，取決于財務報表使用者評估某類資產(chǎn)或負債對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的貢獻所采用的方法。例如，某些對現(xiàn)金流量有直接貢獻的資產(chǎn)，如用于直接銷售的存貨，財務報表使用者很可能采用資產(chǎn)的市場價格來評估該資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻；某些不直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或者必須與其他資產(chǎn)共同使用的資產(chǎn)，如用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)，財務報表使用者則可能采用交易的成本和資產(chǎn)消耗方面的信息，通過計算歷史毛利和未來毛利來評估該資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻，市場價格的變動對上述評估并不相關(guān)。類似的，某些負債的現(xiàn)行市場價格，是該負債抵沖未來現(xiàn)金流入量的最佳指標，而對某些其他負債的現(xiàn)行市場價格并非未來現(xiàn)金流出量的最佳指標?？傊瑸檫_到?jīng)Q策有用的財務報告目標，資產(chǎn)的計量基礎應反映該資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻方式，負債的計量基礎應反映企業(yè)結(jié)算或履行債務的方式。三、計量基礎的概念和分類根據(jù)會計計量的時點分類，會計計量包括初始計量、后續(xù)計量。初始計量，是指對某一項目入賬時其入賬金額的計量。后續(xù)計量是對經(jīng)初始計量后，因該項目價值的變動而進行的重新計量。根據(jù)會計計量過程和依據(jù)，可以將計量基礎歸納為三類：（1）以成本為基礎的計量，即歷史成本。（2）以現(xiàn)行市場價格為基礎的計量，包括公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值。（3）以現(xiàn)金流量為基礎的計量，即現(xiàn)值。（一）以成本為基礎的計量歷史成本，又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量?，F(xiàn)行會計準則中，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均采用歷史成本進行初始計量。以歷史成本計量的資產(chǎn)和負債，會隨著時間的推移而采用不同的方法加以調(diào)整，調(diào)整的主要原因包括折舊或推銷、應計利息、溢折價推銷、資產(chǎn)減值以及出現(xiàn)虧損合同時負債賬面價值的調(diào)增等。（二）以現(xiàn)行市場價格為基礎的計量重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量?，F(xiàn)行準則中，盤盈存貨、固定資產(chǎn)等采用重置成本進行計量。可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以資產(chǎn)預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。現(xiàn)行準則中，可變現(xiàn)凈值主要用于存貨資產(chǎn)減值測試，在對長期資產(chǎn)進行減值測試時，可變現(xiàn)凈值也是需考慮的價值之一。公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格計量?，F(xiàn)行準則中，大部分的金融工具、非同一控制下企業(yè)合并取得的凈資產(chǎn)等采用公允價值進行初始或后續(xù)計量。（三）以現(xiàn)金流量為基礎的計量現(xiàn)值，是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量基礎。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)行準則中，長期職工薪酬、長期負債，以及長期資產(chǎn)的減值測試中均會考慮資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值。四、計量基礎辨析（一）歷史成本與公允價值歷史成本是按照過去交易和事項發(fā)生時的實際成本來進行記錄和報告，它反映的是交易標的在初始計量時的成本，而不是交易標的在后續(xù)期間的市場價值。歷史成本是真實交易的價格，它與具體交易雙方對信息掌握程度等因素相關(guān)。而公允價值是完全理想狀態(tài)下虛擬交易的價格，它以市場參與者的角度為基礎，與特定交易雙方的意圖無關(guān)。因此，歷史成本有可能高于交易標的的公允價值，也可能低于交易標的的公允價值。只有在交易雙方獲得充分信息并具有平等交易意愿時，實際交易的價格才會等于公允價值。（二）公允價值與重置成本首先，在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，而負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，因此，重置成本是根據(jù)當前市場價格確定的，可以說最接近于公允價值。但是，二者也存在本質(zhì)區(qū)別。根據(jù)前述定義，公允價值是資產(chǎn)和負債的“脫手價格”，而重置成本是“買入價格”，二者在某些情況下存在不一致的可能。同時，公允價值以市場參與者的角度進行估計，對估計所適用的市場具有嚴格限制。因此，只有在滿足公允價值要求的有限條件下，重置成本才可能等于公允價值。（三）公允價值與可變現(xiàn)凈值首先，在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量，可變現(xiàn)凈值同樣也是反映資產(chǎn)現(xiàn)行價值的計量基礎。但是，可變現(xiàn)凈值與公允價值的不一致之處在于，可變現(xiàn)凈值通常是基于特定交易中的預計價格，而不是以市場參與者的角度進行估計的價格。此外，可變現(xiàn)凈值需要扣除銷售費用，而公允價值不需要扣除銷售費用。（四）公允價值與現(xiàn)值在估計公允價值時，也可能采用某項資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其公允價值，二者在概念上可能有重合的部分。但是，在對公允價值進行估計時，需要以市場參與者的角度進行估計，不應考慮企業(yè)自身的情況。而在對長期資產(chǎn)減值測試時，對資產(chǎn)未來現(xiàn)金凈流量的估計，是基于估計企業(yè)自身的情況而不是市場參與者的假設，需要考慮企業(yè)管理層對某項資產(chǎn)的使用意圖、經(jīng)營策略、未來規(guī)劃等因素。因此，公允價值估計中的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，與其他準則中規(guī)定采用的現(xiàn)值，在有限的條件下才會相等。（五）信息有用性的比較根據(jù)前述分析，對于五種計量基礎在所提供信息的有用性方面，我們可以歸納為下表：計量基礎信息有用性的比較計量基礎計量時間基礎是否實際發(fā)生性質(zhì)計量成本相關(guān)性歷史成本過去實際投入最低最弱重置成本現(xiàn)在假設投入低較弱可變現(xiàn)凈值現(xiàn)在假設產(chǎn)出較低較強現(xiàn)值未來假設產(chǎn)出較高強公允價值現(xiàn)在假設產(chǎn)出最高最強掌握上述分類，對我們分析解決實務中的問題非常重要。如“可變現(xiàn)凈值”的計量時間基礎是“現(xiàn)在”還是“未來”，就決定了我們在計算期末存貨的“可變現(xiàn)凈值”而確定售價時，是按照資產(chǎn)負債表日的市場售價還是需要考慮期后相關(guān)事實和情況的變動。五、以成本為基礎的計量以成本為基礎的計量，即歷史成本計量，它反映的是取得一項資產(chǎn)而付出的成本，以及承擔一項負債而收到的資產(chǎn)價值。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。（一）成本計量的基本特征計量時點成本計量的初始計量時點，是交易發(fā)生日的成本價值。在后續(xù)計量中，則以過去發(fā)生的成本為基礎，進行折舊、攤銷、減值等后續(xù)調(diào)整。是否實際發(fā)生成本計量所計量的金額，是實際發(fā)生的成本價值。只有在達到資產(chǎn)或負債當前狀況下，需要實際投入的必要成本才屬于計量日的歷史成本，資產(chǎn)或負債后續(xù)的額外投入不再屬于計量日的歷史成本，而屬于新的投入，可能產(chǎn)生新的資產(chǎn)或費用。性質(zhì)成本計量所反映的是獲得一項資產(chǎn)（或承擔一項負債）所投入（或收到）的實際成本，即買入價格。如前所述，實際投入成本并不一定等于該項資產(chǎn)（或負債）的公允價值。計量成本成本計量是以實際發(fā)生的交易價格為基礎，除非相關(guān)對價涉及非貨幣性資產(chǎn)，則甚少需要對交易價格采用估值技術(shù)，因此，其計量成本是最低的。可靠性和相關(guān)性成本計量反映的是交易的實際投入成本，不需要較多人為估計或職業(yè)判斷，其初始計量時所提供的信息可靠性是最高的。但是，后續(xù)計量中，仍然以初始投入成本為基礎進行調(diào)整，且此類調(diào)整多為對初始成本的扣減，并未如實反映相關(guān)資產(chǎn)或負債在后續(xù)期間的價值變動。因此，其后續(xù)計量所提供的信息，與財務報表使用者作出經(jīng)濟決策的相關(guān)性是最弱的。成本計量的相關(guān)性缺陷主要體現(xiàn)在兩方面：（1）當物價大幅波動或通貨膨脹持續(xù)發(fā)生時，以歷史成本計量的企業(yè)會計不能真實反映該主體當期的企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果；（2）由于歷史成本計量提供的會計信息基于過去某一特定時點，沒有充分考慮時間價值和現(xiàn)金流動等因素。（二）成本計量的主要內(nèi)容成本計量反映的是交易日實際投入的成本。其中，購入一項資產(chǎn)的成本通常包括支付的對價及直接相關(guān)費用。對于自產(chǎn)自建的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，其成本還包括加工成本等使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)的必要支出。我們在確定主體購置資產(chǎn)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額時，會遇到相關(guān)支出、對價、交易費用等概念，弄清楚這些概念，對我們確定成本的范圍很重要。對價在法律概念中，對價的內(nèi)涵，是一方為換取另一方做某事的承諾而向另一方支付的金錢代價或得到該種承諾的承諾。即當事人一方在獲得某種利益時，必須給付對方相應的代價。在會計概念下，購置資產(chǎn)支付的對價，是指向出售方（有時包括其關(guān)聯(lián)方）支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。對價是資產(chǎn)成本的主要構(gòu)成部分。當支付對價為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時，對價的價值即現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的票面價值。當支付對價包含非貨幣性資產(chǎn)時，對價的價值為該非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用，其基本含義是增量成本，指如果主體不發(fā)生該交易就不會發(fā)生的成本（注：為某項交易而進行的某些商務活動，如盡職調(diào)查等，是與該項交易相關(guān)，但不是直接相關(guān)，因為即使完成了這些商務活動，也可能達不成交易。）。對于金融項目，是指直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負債的購買、發(fā)行或處置的增量成本，如發(fā)現(xiàn)股票、債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等。對于非金融項目，是指能夠使資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)需要發(fā)生的增量成本，如相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他費用。（三）成本計量的特殊考慮對價不公允時的特殊處理偶爾，兩個價值不同的項目進行交換，是因為交易的價格可能受到交易雙方其他關(guān)系的影響，也可能是交易的一方處于財務困境或者其他壓力從而使交易的價格受到影響。根據(jù)前述，取得資產(chǎn)的成本或承擔負債的所得等于所放棄對價或所收到對價的公允價值。但是，這種處理方法存在兩個問題，一是無法確認經(jīng)濟損失或利得，二是無法確認交易中未予明確表述的成分。因此，對于一項非等價交換而產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債，如果不使用所放棄或所收到對價的公允價值計量，主體可以采用以下處理方法。以所取得資產(chǎn)或所承擔負債的公允價值計量資產(chǎn)或負債，并按下述方法處理公允價值與所放棄或所收到對價公允價值的差額：（1）如果交易是與以投資者身份的權(quán)益投資者（或合并集團中的其他主體）之間達成的交易，差額確認為權(quán)益繳入或者權(quán)益分配。（2）如果交易中未列明的成分可以辨認，則應進行會計處理。辨認交易中未列明的成分（或者證明不存在其他成分）可能比較困難。（3）在其他情況下，將差額確認為交易利得或損失。涉及非等價交換的利得或損失并不常見。但是，如果交易的一方處于困難狀態(tài)、極度渴望交易，這種情況也會發(fā)生。如果放棄或收到的對價是主體自身的權(quán)益工具，以所收到或所放棄資產(chǎn)的公允價值、滅失或發(fā)生負債的公允價值來計量權(quán)益工具。這種處理方法，符合主體自身權(quán)益工具不產(chǎn)生利得或損失的理念。延期支付對價的特殊處理一般情況下，購買資產(chǎn)的初始成本即相關(guān)對價的票