【正文】 第二十七章 特殊審計領域 對被審計大你問的財務報表進行審計，是注冊會計師提供的主要鑒證服務，除此之外，注冊會計師還提供其他類型的鑒證服務，包括特殊目的的審計、驗資、財務報表審閱和預測性財務信息審核等。本章主要介紹特殊目的審計、驗資等特殊審計領域業(yè)務的類型及其適用的準則，后兩項業(yè)務將在第二十八章介紹。第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告一、特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求（一）特殊目的審計業(yè)務的含義特殊目的審計業(yè)務是指注冊會計師接受委托，對下列財務信息進行審計并出具審計報告的業(yè)務：（簡稱特殊基礎）編制的財務報表。注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位按照特殊基礎編制的財務報表發(fā)表審計意見。特殊基礎通常包括計稅基礎、收付實現(xiàn)制基礎和監(jiān)管機構的報告要求。注冊會計師可能應委托人要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容。注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位合同中有關財務會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見；對專利技術、商標使用權等轉(zhuǎn)讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位依據(jù)已審計財務報表編制的簡要財務報表發(fā)表審計意見。（二）發(fā)表審計意見的要求注冊會計師應當復核和評價在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)和由此得出的結(jié)論，以此作為發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師應當以書面報告的形式清晰地表達審計意見。在復核和評價執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對所審計財務信息整體不存在重大錯報獲取了合理保證。這種評價包括：、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并把所審計財務信息的重大錯報風險降至可接受的低水平。這種評價包括：（1）財務信息中使用的術語（包括標題）是否恰當；（2）選擇和運用的會計政策是否恰當；（3）如果管理層作出了會計估計，評價其會計估計是否合理；（4）管理層是否完整、準確地披露了關聯(lián)方及其交易；（5）財務信息（包括會計政策）是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性；（6）財務信息是否充分描述了適用的編制基礎；（7）財務信息是否充分披露了所運用的重大會計政策以及管理層對監(jiān)管機構、法律或合同的特殊要求所作出的重要解釋；（8）財務信息是否充分披露了可能對預期使用者理解財務信息產(chǎn)生影響的所有重大交易及事項。如果被審計單位管理層可以選擇適用的財務信息編制基礎，注冊會計師還應當根據(jù)被審計單位經(jīng)營性質(zhì)及其環(huán)境、財務信息的性質(zhì)和目標、預期使用者的信息需求等，評價管理層所選擇的財務信息編制基礎是否是可接受的。根據(jù)被審計單位實際情況，如果注冊會計師認為所審計財務信息會誤導信息使用者，就應當與管理層進行討論，并考慮對審計意見的影響。并非在所有的特殊目的審計業(yè)務中均需對上述內(nèi)容進行評價。注冊會計師應當結(jié)合特殊目的審計業(yè)務的實際情況選擇上述全部或部分內(nèi)容，以復核和評價審計證據(jù)及其得出的審計結(jié)論。二、總體要求（一）承接業(yè)務的一般要求在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務時，注冊會計師實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍因業(yè)務具體情況的不同而存在差異。在承接特殊目的審計業(yè)務前，注冊會計師應當與委托人就業(yè)務性質(zhì)、審計報告的格式和內(nèi)容等達成一致意見。（二）了解所審計信息的用途及可能的使用者在計劃審計工作時，注冊會計師應當清楚了解所審計信息的用途及可能的使用者。特殊目的審計業(yè)務所審計財務信息一般是為了滿足特定使用者的特定需要，具有特定用途。例如，按計稅基礎編制的財務報表，是為了滿足向稅務機關申報納稅需要，其特定使用者為被審計單位管理層和稅務機關；按監(jiān)管機構的報告要求編制的財務報表，是為了滿足監(jiān)管機構的監(jiān)管要求，其特定使用者為被審計單位管理層和相關監(jiān)管機構。注冊會計師在計劃審計工作時，應當通過與委托人的溝通，詳細了解所審計財務信息的用途和可能的使用者。（三）說明審計報告分發(fā)和使用的限制為了避免審計報告被用于非預定目的，注冊會計師可以在審計報告中說明出具審計報告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。由于特殊目的審計業(yè)務所審計財務信息是滿足特定使用者的特定需求的，因此，注冊會計師對特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告也只能為特定使用者用于該特定用途。為了避免審計報告被用于非預定目的，注冊會計師可以在審計報告的審計意見段之后，增加說明出具審計報告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。（四）審計報告的要素除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應當包括下列要素：。標題中應當包含表明業(yè)務性質(zhì)的“審計”一詞，通常用“審計報告”。審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。引言段應當說明下列內(nèi)容：（1）所審計的財務信息。應當詳細說明所審計財務信息的編制基礎和所包括的全部內(nèi)容。（2）被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任。應當說明，編制所審計的財務信息是被審計單位管理層的責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務信息發(fā)表審計意見。范圍段應當說明執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務依據(jù)的審計準則和注冊會計師已實施的工作。對注冊會計師已實施工作的說明應當包括：（1）中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務信息金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊與錯誤導致的財務信息重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務信息編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務信息的總體列報。（3）注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。如果接受委托，結(jié)合特殊目的審計對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當省略上述“但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的術語。審計意見段應當清楚地說明對財務信息發(fā)表的審計意見。審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。、地址及蓋章。審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務信息的責任且已批準財務信息的證據(jù)），并在此基礎上對財務信息形成審計意見的日期。（五）審計報告格式被指定時的處理如果委托方要求按照指定格式出具審計報告，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質(zhì)要求及措辭。必要時，應當修改指定格式報告的措辭，或另附一份報告，以符合本準則的規(guī)定。在某些情況下，委托人需將財務信息提供給政府監(jiān)管部門、信托人、保險人、其他單位或個人。這些機構和個人可能對審計報告的格式進行指定，而所指定的審計報告的格式可能不符合本準則的要求。例如，所指定的審計報告可能要求證明某些事實，或者對超出審計范圍之外的某些事項發(fā)表意見，或者省略必須具備的措辭等。在這種情況下，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質(zhì)要求及措辭。如果委托人指定格式報告的實質(zhì)要求及措辭與本準則規(guī)定不一致，注冊會計師應當通過修改指定格式報告的措辭，以使其符合本準則的規(guī)定；或者另附一份按照本準則要求編制的審計報告。（六）所審計信息是基于某項合同條款的考慮如果所審計的信息基于某項合同的條款，注冊會計師應當考慮管理層在編制信息時是否已對所依據(jù)的合同作出重要解釋。如果采用另一合理的解釋將會對所編制財務信息產(chǎn)生重大差異，則該項解釋就是重要的。同時，注冊會計師應當考慮對合同作出的重要解釋是否已在財務信息中得到清晰的披露，并考慮是否有必要在審計報告中提醒信息使用者注意財務信息附注中對這些解釋的描述。三、對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告（一）特殊基礎的主要類型特殊基礎是指除企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架（本準則中稱為“特殊基礎”）。特殊基礎通常包括下列基礎：。計稅基礎即按照國家稅法的規(guī)定編制財務報表。由于稅法明確規(guī)定了收入、費用的確認和計量標準，且與企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定存在差異，因而按計稅基礎編制的財務報表與按企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表存在差異。例如，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費，在日常會計核算中均可據(jù)實計入“管理費用”，抵扣會計利潤，但在進行企業(yè)所得稅申報時，則應按照所得稅法規(guī)定的列支標準扣除，抵扣應稅利潤。按照計稅基礎編制的財務報表通常用于企業(yè)向稅務部門進行納稅申報，其特定使用者為被審計單位管理層和稅務部門。收付實現(xiàn)制基礎是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務、確定本期收入和費用、計算本期盈虧的會計處理基礎。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)會計核算和財務報表編制應當以權責發(fā)生制為基礎。權責發(fā)生制則是以權利的獲得和義務的發(fā)生為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務、確定本期收入和費用、計算本期盈虧的會計處理基礎。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項在當期已經(jīng)收付，都不應當作為當期的收入和費用。按收付實現(xiàn)制基礎編制的財務報表通常提供給企業(yè)的貸款人，以便于他們了解企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，其特定使用者為被審計單位管理層和被審計單位貸款人。監(jiān)管機構可能對企業(yè)報送的財務報表提出特殊要求。按監(jiān)管機構的報告要求編制的財務報表通常提供給特定的監(jiān)管部門，以便于他們對企業(yè)進行某方面監(jiān)管的需要，其特定使用者為被審計單位管理層和相應的監(jiān)管機構。（二）出具審計報告的特殊考慮。對按照特殊基礎編制的財務報表，注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明財務報表編制的基礎，或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對編制基礎作出的說明。審計意見應當說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制。（三）對財務報表標題或附注的考慮注冊會計師應當考慮按照特殊基礎編制的財務報表的標題或附注。注冊會計師應當考慮財務報表的標題或附注是否清楚表明，該財務報表并非按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。如果按照特殊基礎編制的財務報表未能冠以適當?shù)臉祟}，或特殊基礎未得到充分披露，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告的參考格式如下：參考格式27－1：對按照計稅基礎編制的財務報表出具的審計報告（無保留意見）審 計 報 告ABC合伙企業(yè)全體合伙人：我們審計了后附的ABC合伙企業(yè)按照所得稅基礎編制的財務報表，包括201年12月31日的所得稅基礎資產(chǎn)負債表，201年度的所得稅基礎收入和費用表以及財務報表附注。這些財務報表的編制是ABC合伙企業(yè)管理層的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對這些財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于我們的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。我們認為，ABC合伙企業(yè)上述財務報表已經(jīng)按照所得稅基礎編制，在所有重大方面公允反映了ABC合伙企業(yè)201年12月31日的財務狀況以及201年度的收入和費用情況。ABC合伙企業(yè)上述財務報表是為了滿足納稅申報的需要按照所得稅基礎編制的，不適用于其他目的。因此，本報告僅供ABC合伙企業(yè)以及稅務機關使用，不得用于其他目的。會計師事務所 中國注冊會計師：（蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師：中國 市 （簽名并蓋章）二○二年月日參考格式20－2：對按照收付實現(xiàn)制基礎編制的財務報表出具的審計報告（無保留意見）審 計 報 告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）按照收付實現(xiàn)制基礎編制的201年度現(xiàn)金收入和支出表。該財務報表的編制是ABC公司管理層的責任。我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對這些財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于我們的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。我們認為，ABC公司的現(xiàn)金流入和支出表已經(jīng)按照收付實現(xiàn)制基礎編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年度的收入和支出情況。正如附注所述，ABC公司上述財務報表是為了向銀行申請貸款需提供現(xiàn)金流量信息而按照收付實現(xiàn)制基礎編制的，可能不適用于其他目的。因此，本報告僅供ABC公司以及銀行使用，不得用于其他目的。