【正文】 第十三章　籌資與投資循環(huán)審計第一節(jié)　籌資與投資循環(huán)的特性　　一、籌資與投資循環(huán)的特性　　籌資與投資循環(huán)審計的總目標，是評價該循環(huán)的各個賬戶余額是否公允表達。其特征主要表現(xiàn)在：　　（1）交易少，且金額大；　?。?）如出現(xiàn)不當(dāng)處理，對會計報表影響較大；　?。?）籌資與投資循環(huán)交易受法律、法規(guī)的約束?！　∷裕趯I資或投資業(yè)務(wù)審計時，注冊會計師一般不進行控制測試，而是在了解其內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，直接進行實質(zhì)性測試。但對籌資或投資業(yè)務(wù)繁多的企業(yè)，注冊會計師則必須對其內(nèi)部控制進行控制測試?！　』I資與投資循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動（可比較記憶）：籌　　資投　　資。——?！　〉诙?jié)　內(nèi)部控制測試與交易的實質(zhì)性測試　　一、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試概述　　在仔細研讀教材中“投資活動的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表”和“籌資活動的控制目標、內(nèi)部控制和測試表”的前提下，考生著重理解有關(guān)應(yīng)付債券，投資的重要內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試?！　』I資活動由借款交易和股東權(quán)益交易組成，企業(yè)的借款交易涉及短期借款、長期借款和應(yīng)付債券。這些交易業(yè)務(wù)較少，金額較大，一般對其直接進行實質(zhì)性測試。 　　應(yīng)付債券的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試：應(yīng)付債券的內(nèi)部控制應(yīng)付債券的控制測試（1）應(yīng)付債券的發(fā)行要有正式的授權(quán)程序，每次均要由董事會授權(quán)；（2）申請發(fā)行債券時，應(yīng)履行審批手續(xù)，向有關(guān)機關(guān)遞交相關(guān)文件；（3）應(yīng)付債券的發(fā)行，要有受托管理人來行使保護發(fā)行人和持有人合法權(quán)益的權(quán)利；（4）每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約；（5）債券的承銷或包銷必須簽訂有關(guān)協(xié)議；（6）記錄應(yīng)付債券業(yè)務(wù)的會計人員不得參與債券發(fā)行；（7）如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷毞诸愘~，應(yīng)同總分類賬核對相符，若這些記錄由外部機構(gòu)保存，則需定期同外部機構(gòu)核對；（8）未發(fā)行的債券必須有專人負責(zé)；（9）債券的購回要有正式的授權(quán)程序。程序：了解→測試→評價（1）了解應(yīng)付債券內(nèi)部控制制度（2）測試應(yīng)付債券內(nèi)部控制制度（3）分析評價應(yīng)付債券內(nèi)部控制制度（具體內(nèi)容見教材）　　投資活動的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試：投資活動的內(nèi)部控制投資活動的控制測試（1）合理的職責(zé)分工　　不相容職務(wù)應(yīng)分離（2）健全的資產(chǎn)保管制度　　獨立的專門機構(gòu)保管──可降低舞弊的可能性　　企業(yè)自行保管──需建立嚴格的聯(lián)合控制制度（3）詳盡的會計核算制度（4）嚴格的記名登記制度（5）完善的定期盤點制度程序：了解→測試→評價（1）了解投資內(nèi)部控制制度（2）進行簡易抽查（3）審閱內(nèi)部盤核報告（4）分析企業(yè)投資業(yè)務(wù)管理報告（5）評價投資內(nèi)部控制制度（說明：4屬符合性測試的步驟）　　根據(jù)《內(nèi)部會計規(guī)范——對外投資（征求意見稿）》的規(guī)定，投資的內(nèi)部控制包括：　?。?）崗位分工；　?。?）授權(quán)批準；　?。?）決策控制； 　　（4）資產(chǎn)投出控制； 　　（5）持有控制；　?。?）對外投資處置控制；　?。?）監(jiān)督檢查。　?。?004年教材新增，具體內(nèi)容見教材） 　　【注】籌資和投資活動的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試在歷年考試中雖很少涉及，但考生不應(yīng)忽視，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)活動的軌跡，了解籌資和投資活動的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試的內(nèi)容。尤其要注意掌握籌資與投資循環(huán)審計的總目標、其特征主要表現(xiàn)、交易實質(zhì)性測試的目的、在確定交易實質(zhì)性測試程序時，應(yīng)充分考慮的因素?！　〉谌?jié)　借款審計　　學(xué)習(xí)要領(lǐng)：掌握借款審計目標以及短期借款，長期借款和應(yīng)付債券的實質(zhì)性測試審計程序?！　∫弧⒔杩顚徲嫷哪繕恕　∽詴嫀煂τ谪搨椖康膶徲?，主要是防止企業(yè)低估債務(wù)。所以，注冊會計師在執(zhí)行借款業(yè)務(wù)審計時，應(yīng)將被審計單位是否低估借款作為一個關(guān)注的要點。 　　借款審計的目標包括：借款的完整性、存在性、權(quán)利與義務(wù)、會計處理正確性、合法合規(guī)性及表達與披露等審計目標?！　《⒔杩畹膶嵸|(zhì)性測試　　短期借款和長期借款的實質(zhì)性測試有許多相似之處，請比較記憶：　　相似程序:　　，復(fù)核加計正確，與明細帳和總帳核對相符。　　。　　了解授信情況和企業(yè)信用等級；檢查逾期借款：判斷被審計單位的資信程度和償債能力?！　?。　　檢查借款利息：計算短期借款、長期借款在各個月份的平均金額，選取適用的利率匡算利息支出總額，并與財務(wù)費用的相關(guān)記錄核對，判斷被審計單位是否高估或低估利息支出，必要時進行適當(dāng)調(diào)整。如果有高估利息的情況，注冊會計師要判斷被審計單位是否低估了借款，這是查找未入賬借款的一種行之有效的方法。 　　?！　?。（可以參看“銀行詢證函”內(nèi)容，詢證銀行存款時同時也函證銀行借款。即向銀行函證不僅僅是函證存款，還有借款。）　　應(yīng)將短期借款、長期借款與銀行存款審計內(nèi)容結(jié)合掌握。因為審計銀行存款運用函證審計程序時可獲得部分關(guān)于銀行借款或資產(chǎn)抵押等審計證據(jù)；另外作為注冊會計師審計企業(yè)借款時應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否面臨短期償債壓力，是否資不抵債等情況的存在，若存在以上情況，注冊會計師應(yīng)注意審計借款的完整性，查看被審計單位有無不入賬的借款等內(nèi)容?！　〔煌绦颍骸　。欠穹辖杩詈贤囊?guī)定。　　?！　?、擔(dān)保、以及是否存在表外融資現(xiàn)象?！　。ㄈ?yīng)付債券的實質(zhì)性測試　　（1）取得或編制應(yīng)付債券明細表（機械準確性）　?。?）審查債券交易的有關(guān)原始憑證（真實性）　?。?）審查應(yīng)付利息、溢價或折價推銷及其會計處理是否正確（估價）　　利息支出：列入財務(wù)費用或予以資本化；　　溢價攤銷：與利息相抵列入財務(wù)費用或予以資本化；　　折價攤銷：與利息相加列入財務(wù)費用或予以資本化。　?。?）向債權(quán)人、承銷人、包銷人等函證“應(yīng)付債券”帳戶期末余額。（真實性、估價）　　（5）檢查到期債券償還，及其會計處理是否正確。（真實性、估價、披露）　?。?）檢查借款費用的會計處理是否正確。（估價）　?。?）檢查報表披露是否充分恰當(dāng)。（披露） 　　①發(fā)行債券的種類、期限、數(shù)額、利率等情況；　?、谝荒陜?nèi)即將償還的應(yīng)付債券，列入“一年內(nèi)到期的長期負債”項目；　?、蹅膿?dān)保、抵押情況；　　④當(dāng)期資本化的借款費用金額；　?、莓?dāng)期用于確定資本化金額的資本化率?！　。ㄋ模┙杩钯M用　?。?）對于借款費用的處理，尤其要注意費用資本化的處理是否正確?！　“凑铡镀髽I(yè)會計制度》的規(guī)定，只有因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以資本化；其他的應(yīng)確認為當(dāng)期費用；　　因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化，以后發(fā)生的確認為當(dāng)期費用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期全部確認為費用；因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。　　只有同時具備以下三個條件，專門借款發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化：　　①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；　?、诮杩钯M用已經(jīng)發(fā)生；　　③為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。　?。?）關(guān)于披露?！　≈饕校孩俳杩罘N類、期限、數(shù)額、利率等情況；②一年內(nèi)即將償還的長期借款，列入“一年內(nèi)到期的長期負債”項目；③借款的擔(dān)保、抵押情況。　　此外，借款利息費用的披露應(yīng)當(dāng)包括以下與借款費用有關(guān)的信息：①當(dāng)期資本化的借款費用金額；②當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率?！　〉谒墓?jié)　所有者權(quán)益審計　　一、所有者權(quán)益審計的特點 　　，資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益。如果注冊會計師能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)和負債進行充分的審計，證明二者的期初余額、期末余額和本期變動都是正確的，這便從側(cè)面為所有者權(quán)益的期末余額和本期變動的正確性提供了有力的證據(jù)。但在審計過程中，對所有者權(quán)益進行單獨審計仍是十分必要的?！　　⒔痤~較大的特點，注冊會計師在審計了企業(yè)的資產(chǎn)和負債之后，往往只花費相對較少的時間對所有者權(quán)益進行審計，且一般直接采用實質(zhì)性測試程序，主要運用詳細審計的方法。 　　二、實質(zhì)性測試　?。ㄒ唬┕杀镜膶嵸|(zhì)性測試和實收資本的實質(zhì)性測試（可參照股本測試程序）股　本比較實收資本、股東大會和董事會記錄等∽、章程、營業(yè)執(zhí)照及有關(guān)董事會會計記錄≌、比例是否符合章程、合同、協(xié)議的規(guī)定∽、出資方式和出資額∽、收回等交易活動∽　≌　?。ǘ┵Y本公積、盈余公積、未分配利潤的實質(zhì)性測試　　對于資本公積賬戶的實質(zhì)性測試，應(yīng)重點掌握其變動原因及有關(guān)會計處理?！　　　。?）檢查資本公積增減變動的內(nèi)容及其依據(jù)。（真實性、估價）　?。?）檢查資本公積的具體核算內(nèi)容。（真實性、估價）　　具體內(nèi)容包括：資本溢價或股本溢價；接受捐贈；股權(quán)投資準備；撥款轉(zhuǎn)入；外幣折算差額；關(guān)聯(lián)方交易差價；其他資本公積等。　　2004年教材