【正文】 會計假賬手法系列（1）：會計電算化在會計信息處理電算化日趨普及的今天，利用計算機作假的會計事件也接踵而來，在每天的新聞播報中，幾乎都會有一兩條這方面的報道。隨著科技的不斷進步，人們對計算機的使用日趨頻繁，那么作假犯罪的概率也隨之增大。在會計電算化代替手工記賬的今天，計算機作假應該是我們關注的一個重要問題。計算機作假是指利用計算機或對計算機系統(tǒng)實施的舞弊行為。主要包括偷竊、偽造、盜用、挪用及其他欺騙行為。我們分別從以下幾個方面來闡述會計電算化中常見的一些作假手法。一、 會計軟件開發(fā)中常見的作假手法目前在我國，除了商品化的會計軟件外，大多數(shù)單位的計算機會計系統(tǒng)是由高校、科研單位或本單位的計算機人員設計的。他們在設計應用軟件時，就經(jīng)過單位領導授意，加入了一些特別程序。如有的系統(tǒng)，賬戶試算平衡時，將借方總數(shù)直接移到貸方，造成借貸永遠平衡的假象，有的系統(tǒng)，固定資產(chǎn)為負數(shù)時，仍舊可以提取折舊。這樣，無論單位怎樣弄虛作假，會計核算的結果卻永遠正確。二、 應用軟件使用中常見的作假手法。在使用一些會計應用軟件時，主要的過程就是輸入會計數(shù)據(jù)，經(jīng)過計算機處理，生成用戶需要的信息。那么在使用應用軟件時，所涉及到的作假方面主要在輸入、輸出和商議程序上。調整，而保持總數(shù)不變，以達到取走一部分而又不會在總體上被發(fā)現(xiàn)的目的，有時也稱為1． 篡改輸入數(shù)據(jù) 這是計算機作假中最簡單、最安全、最常見的方法。數(shù)據(jù)一般要經(jīng)過采集、記錄、傳遞、編碼、檢查、轉換等環(huán)節(jié)進入計算機系統(tǒng)，任何與之有關的人員，或能夠接觸處理過程的人員都有可能篡改數(shù)據(jù)，篡改會計數(shù)據(jù)主要有下列幾種方式：①輸入虛假的會計數(shù)據(jù) 某企業(yè)2000年底為了完成計劃利潤，遂在12月份的會計核算時，直接以虛假的數(shù)據(jù)輸入計算機，以達到其虛增利潤的目的。②修改數(shù)據(jù) 這種方式往往是繞過計算機會計系統(tǒng)，直接對會計數(shù)據(jù)文件進行修改。例如，1986年我國首例計算機舞弊案，即大連市工商銀行某辦事處計算機會計系統(tǒng)管理員伙同他人利用計算機修改賬目文件，截留企事業(yè)單位的貸款利息，以達到貪污的目的。③刪除數(shù)據(jù) 有些單位的操作員串通庫管人員，從存貨系統(tǒng)中刪除某個存貨數(shù)據(jù)，然后再設法從倉庫取走其存貨。2． 修改輸出數(shù)據(jù)有些企業(yè)直接在輸出結果上作文章。如某企業(yè)2000年度根據(jù)計算機會計系統(tǒng)生成的報表出現(xiàn)了虧損，該企業(yè)為了體現(xiàn)良好的公司業(yè)績，就直接對報表數(shù)據(jù)進行了修改，以此來達到目的。3． 在程序方面存在的作假手法①木馬計 這是在計算機程序中最常用的一種欺騙破壞方法。木馬計主要是借用公元前1200年古希臘戰(zhàn)爭中，把士兵隱藏在木馬腹中進入敵方城堡，出其不意而攻占城堡的故事，來表示以程序為基礎進行欺騙的方法，在計算機程序中，暗地編進指令，使之執(zhí)行未經(jīng)授權的功能，木馬計并不影響計算機會計系統(tǒng)的正常進行，只是在系統(tǒng)的運行到某一特定部位時，執(zhí)行特殊指令后返回原程序，繼續(xù)執(zhí)行后續(xù)命令，以達到舞弊目的。例如，某企業(yè)是外商投資性生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營期限20年，并且屬于高新技術產(chǎn)業(yè)，根據(jù)國家稅法規(guī)定，享受免二減三的所得稅優(yōu)惠政策。該企業(yè)1994年成立，至2000年已滿免二減三優(yōu)惠期，需要繳納企業(yè)所得稅。于是該企業(yè)在電算化程序中編進指令，令其自動在年底將利潤生成負數(shù)，以達到逃稅的目的。②越級法 這是一個只在特殊情況下（當計算機出現(xiàn)故障，運轉異常時）使用的計算機系統(tǒng)干預程序。這種程序能越過所有控制，修改或暴露計算機內容，這種應用程序一般僅限于系統(tǒng)程序員和計算機操作系統(tǒng)的維修人員使用，但也不排除被一些不法分子使用以達到其不法目的。③截尾術 從大量資財中竊取一小部分，這種手法稱為截尾術，也就是只對構成總數(shù)的明細項目進行利香腸術。例如，某單位電話總機，對用戶話費計算至分，而分后面的數(shù)字采取四舍五入的方法處理。從而形成尾差，在計算機不斷地四舍五入的運算過程中，有些賬戶系統(tǒng)余額就會比正確的近似值多一分或少一分，而所有賬戶的總數(shù)仍將保持平衡，該總機就是采用這種方法，為部門積累可觀的錢財。④邏輯炸彈 邏輯炸彈是計算機系統(tǒng)中適時或定期執(zhí)行的一種計算機程序，它能確定計算機中促發(fā)未經(jīng)授權的有害事件的發(fā)生條件。邏輯炸彈被編入程序后，根據(jù)可能發(fā)生或引發(fā)的具體條件或數(shù)據(jù)產(chǎn)生破壞行為。如某工資核算系統(tǒng)的程序員在系統(tǒng)中安放了一顆邏輯炸彈，一旦他的名字從工資文件中取消（被解雇），某一程序會自動引發(fā)，從而使得全部工資文件被擦除干凈。⑤活動天窗 活動天窗是一種由計算機會計系統(tǒng)程序編制人員有意安排的指令語句。開發(fā)大型計算機應用系統(tǒng)，程序員一般要插進一些調試手段，即在密碼中加進空隙，以便于日后增加密碼并使之具有中期輸出能力。在正常情況下，終期編輯，要取消這些天窗，但常被忽視，或有意留下，以備將來接觸、修改之用。有些不道德的程序員為了以后損害計算機系統(tǒng)，會有意插入天窗。⑥陷阱術 陷阱術是指在程序中設立一個秘密的未說明的進入程序模塊的入口方法，這個秘密的入口即為陷阱。設立陷阱的意圖是在系統(tǒng)正式投入運行之后，能讓設立陷阱的程序員有訪問系統(tǒng)的入口。4． 其他①冒名頂替 主要是指以別人的身份出現(xiàn)。通過非法手段獲取他人口令的做法實施舞弊活動。例如，某企業(yè)業(yè)務部（A部）的經(jīng)理是個電腦迷，喜歡在工作之余玩電腦。從1998年起該企業(yè)務部實行承包責任制，企業(yè)規(guī)定部門經(jīng)理如能在年底完成承包任務，即可獲得獎勵。1999年底，A部經(jīng)理由于經(jīng)營失誤達不能承包任務額。于是，他找到財務科長要求在A部會計核算時予以關照，但財務科長拒絕了。A部經(jīng)理于是找到財務科的操作員B，在暢懷酣飲之際，A部經(jīng)理套取了進入計算機會計操作的口令。A部門經(jīng)理將該部門的一些會計數(shù)據(jù)進行篡改，一夜之間，A部起死回生了。②拾遺 拾遺是在一項作業(yè)執(zhí)行完畢后，取得遺留在計算機系統(tǒng)內或附近的信息。包括從廢紙簍中搜尋廢棄的計算機清單、復件，及搜尋留在計算機中的數(shù)據(jù)。例如，美國一位電子工程系的學生，無意在廢紙堆中發(fā)現(xiàn)了某公司的計算機會計系統(tǒng)的程序說明，這些說明是因為系統(tǒng)修改后編制了新的說明而被丟掉的。該學生利用自己的專業(yè)知識通過電話進入該公司計算機會計系統(tǒng)，在兩年時間里，他得到了該公司價值100萬美元的供貨而不需付一分錢。③乘虛而入 電子化的乘虛而入發(fā)生在計算機聯(lián)機系統(tǒng)。聯(lián)機系統(tǒng)中的用戶使用終端時，身份由計算機自動驗證，一般根據(jù)口令的通過準許進入系統(tǒng)。如果某隱藏的終端通過設備與同一線路連接，并在合法用戶沒有使用終端前先行運行，就會有害于計算機系統(tǒng)。④數(shù)據(jù)泄露從計算機中泄露數(shù)據(jù)，是指從計算機系統(tǒng)或計算機設施中取走數(shù)據(jù)。⑤仿造與模擬 主要指在個人計算機上仿造其他計算機工作程序，或對作案計劃方法進行模擬試驗，以確定成功的可能性，然后實施。這是計算機作假常用的行為。⑥通訊竊取 通訊竊取主要是指在網(wǎng)絡系統(tǒng)上通過設備從系統(tǒng)通訊線路上直接截取信息，或接收計算機設備和通訊線路輻射出的電磁波信號來實施舞弊。⑦計算機的病毒 計算機病毒是隱藏在計算機系統(tǒng)的一種特殊的程序。計算機病毒已經(jīng)成為破壞會計數(shù)據(jù)的較嚴重的辦法，其運行對于計算機會計系統(tǒng)具有巨大的危害和破壞性。有些不法分子就利用傳播計算機病毒，使一些單位部門的計算機系統(tǒng)造到破壞，以滿足其私欲。利潤是企業(yè)在一定期間所獲得的經(jīng)營成果。企業(yè)的利潤一般包括營業(yè)利潤、投資凈收益、補貼收入和營業(yè)外收支等部分。其計算公式為：利潤總額=營業(yè)利潤+投資凈收益+補貼收入+營業(yè)外收入營業(yè)外支出；營業(yè)利潤=主營業(yè)務利潤+其他業(yè)務利潤存貨跌價損失營業(yè)利潤管理費用財務費用；主營業(yè)務利潤=主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本銷售折扣與轉讓主營業(yè)務稅金及附加；其他業(yè)務利潤=其他業(yè)務收入其他業(yè)務支出。投資凈收益是投資收益扣除投資損失后的數(shù)額。投資收益包括股利和債券利息，對外投資分得的利潤，按照權益法核算的股權投資在被投資單位增加的凈資產(chǎn)中所擁有的數(shù)額以及投資到期收回或中途轉讓取得款項高于帳面價值的差額。投資損失包括按照權益法核算的股權投資在被投資單位減少的凈資產(chǎn)中所分擔的數(shù)額，以及收回或者中途轉讓取得款項低于帳面價值的差額。補貼收入是指企業(yè)收到的各種補貼收入，包括國家撥入的虧損補貼、退還的增值稅等。營業(yè)外收支凈額是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關系的各種營業(yè)外收入減去營業(yè)外支出后的余額。營業(yè)外收入包括：罰款收入、固定資產(chǎn)的盤盈和出售凈收益，因債權人原因確實無法支付的應付款項，教育費附加返還款等。營業(yè)外支出包括：固定資產(chǎn)盤虧、報廢、毀損和出售的凈損失，非季節(jié)性和非修理期間的停工損失。職工子弟學校經(jīng)費和技工學校經(jīng)費，非常損失、賠償金、違約金、公益救濟性捐贈等。利潤常發(fā)生的舞弊主要涉及營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金、投資收益、投資損失、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等業(yè)務。關于營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)稅金等常發(fā)生的舞弊，譬如：虛列產(chǎn)品和其他銷售收入調節(jié)利潤，虛列銷售成本和費用調節(jié)利潤等，前面章節(jié)已用闡述。本章重點放在揭示投資收益、投資損失、營業(yè)外收支等業(yè)務事項的舞弊行為。 虛列收入，調整利潤企業(yè)財務人員受上級領導指示，對已實現(xiàn)的收入不按現(xiàn)行財務會計制度的規(guī)定進行帳務處理。企業(yè)領導人為了私利，授意會計人員虛增利潤，造成企業(yè)虛盈實虧；有的企業(yè)謀求團體利益，虛增、虛減、轉移或截留利潤；有些效益較好的企業(yè)為了偷逃稅款，對已實現(xiàn)的收入不作銷售處理：一是虛掛往來；二是不入帳或跨期入帳，既逃交了稅金，又達到隱匿利潤的目的。如：某企業(yè)領導對市場看好，產(chǎn)品暢銷，效益較好。企業(yè)領導為了控制利潤增長幅度，指使財務人員將本年300萬銷售收入不入帳，500萬銷售收入虛掛往來。使企業(yè)利潤虛減了200萬元（令相應的銷售成本計600萬元），從而偷漏了所得稅和增值稅。 虛轉成本，調整利潤有的企業(yè)管理混亂，財務部門受領導指意，人為地增加或減少銷售成本，造成利潤虛增或虛減。財務管理制度不健全，庫存帳沒有設，每筆業(yè)務和成本結轉都是通過計劃利潤來作相應的調整。如：某外企，庫存帳沒有設，為了貸款，報表上必須得稍有盈余，為了將利潤控制在200萬元，領導便授意將銷售成本隨意減少500萬元，結果導致企業(yè)有500萬元的銷售成本未轉銷，使利潤虛增500萬元。 轉移股利收入，掛往來帳投資企業(yè)收到被投資企業(yè)發(fā)放的股利，應作為投資收益下帳。有的企業(yè)為了截留分得的股利，將股利不作投資收益處理，而計入其他應付帳款。如：1993年1月1日，A公司購入B公司面值為100元的普通股15000股，另支付手續(xù)費8000元。年終收到分得的股利65000元。A公司將取得的股利直接掛入其他應付款中以備以后挪用。 出售股票收益，用于職工福利出售股票取得的高于股票帳面價值的數(shù)額，應作為投資收益處理。有的企業(yè)為了彌補職工福利費的不足，便轉作職工福利費，以致于將出售股票收益予以截留。如：某企業(yè)由于職工醫(yī)療費和其他福利費支出數(shù)額較大，企業(yè)有一種潛在的困難，故企業(yè)領導者授意財務人員，將出售股票收益20萬元，直接記入了其他應付款帳戶，然后其他應付款帳戶轉入應付福利費帳戶，而不通過投資收益來處理。這樣企業(yè)既虛減了利潤，同時又逃交了應交納的所得稅。 截留聯(lián)營利潤，發(fā)放職工獎金企業(yè)私心過重，與聯(lián)營單位協(xié)商后，將從聯(lián)營單位應分得的利潤隱匿在聯(lián)營單位。同時授意聯(lián)營單位將聯(lián)營利潤由應付帳戶直接轉入其他應付款帳戶。以后，該投資單位根據(jù)需要將應分得的聯(lián)營利潤直接從聯(lián)營單位提現(xiàn)，放入小金庫以備用于職工超稅定額的工資及獎金。 隱藏聯(lián)營投資利潤，直接轉入聯(lián)營投資現(xiàn)行制度規(guī)定，聯(lián)營投資利潤實行先分后稅的原則，對外投資的企業(yè)分得聯(lián)營利潤后，應作為投資收益下帳，依法交納所得稅。但有的企業(yè)為了偷逃所得稅，將應從聯(lián)營單位分得的聯(lián)營利潤，直接作增加聯(lián)營投資的處理，而不作投資收益入帳。如：某企業(yè)為了偷逃所得稅，將從聯(lián)營企業(yè)分得的利潤，直接追加了投資。雙方協(xié)定，該企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分得的聯(lián)營利潤直接從聯(lián)營企業(yè)的應付利潤轉作聯(lián)營投資，即：借記：應付利潤，貸：實收資本。 轉移罰沒收入，不作利潤處理企業(yè)在經(jīng)濟交往中，收取的賠款、罰金、滯納金等各種罰沒收入均應計入營業(yè)外收入帳戶，有的企業(yè)為了將罰沒收入挪作他用，便虛掛往來帳戶。如：企業(yè)向不履行合約單位收取罰沒收入8萬元，本應計入營業(yè)外收入，但企業(yè)卻虛掛往來記入其他應付款。 轉移營業(yè)收入，計入營業(yè)外收入營業(yè)收入是指企業(yè)取得的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有直接關系的各種收入，而營業(yè)外收入是指企業(yè)取得與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接聯(lián)系的各種收入。營業(yè)外收入不屬經(jīng)營性收入，不交納銷售稅金。而經(jīng)營收入?yún)s應交納銷項稅金。有的企業(yè)為了少交稅金，故意將營業(yè)收入轉入營業(yè)外收入進行核算。如：某企業(yè)銷售一批貨物，售價200萬元，成本120萬元。雙方結算后，企業(yè)本應作為收入入帳，同時期末結轉產(chǎn)品銷售成本，并按規(guī)定交納產(chǎn)品的銷項稅金及附加。但企業(yè)為了少交稅金直接將收入200萬元轉入了營業(yè)外收入核算。同時結轉成本時，沖減了營業(yè)外收入。結果使得企業(yè)少計交增值稅80000元（令進項稅為210,），少計交城建稅5600元，少計交教育費及其附加2400元，對企業(yè)利潤影響額為712,000元，對應交的所得稅影響額為（2,000,0001,200,00080,0005,6002,400）=234,960元。 沒收財產(chǎn)損失，計入當年損益根據(jù)企業(yè)財務制度規(guī)定，企業(yè)被沒收的財物損失，支付的各種罰沒資金，應在稅后利潤中進行分配。有的企業(yè)為了少交所得稅，將被沒收的財物損失直接計入了營業(yè)外支出。按年終實現(xiàn)的利潤總額計交所得稅。如：某企業(yè)非法經(jīng)營，被沒收價值200萬元的物品。按制度規(guī)定，此損失應在稅后利潤中列支，但企業(yè)為了偷逃所得稅便全部直接記入營業(yè)外支出，使當年虛減利潤200萬元，少交所得稅66萬元。轉移正常停工損失，計入營業(yè)外支出按規(guī)定，由于水、風、雨等自然災害造成的非常損失及非正常停工損失，應計入營業(yè)外支出。但有的企業(yè)為了控制利潤水平，延期交納所得稅，便將正常的停工損失也計入營業(yè)外支出。如：某企業(yè)年終對機器的設