【正文】 第二十四章企業(yè)合并1第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理2企業(yè)合并企業(yè)合并概述 企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并的方式 同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的處理原則會計處理（重要） 非同一控制下企業(yè)合并的處理企業(yè)合并的界定 非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 會計處理（重要）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（重要 ）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理被購買方的會計處理 3第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并類型的劃分4一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 　 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。這里包括控股合并和吸收合并?！?除了一個企業(yè)對另一個或多個企業(yè)的合并以外，一個企業(yè)對其他企業(yè)某項業(yè)務(wù)的合并也視同企業(yè)合并。業(yè)務(wù)不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。5 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義： 一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)； 二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。6二、企業(yè)合并的方式合并方式 購買 方（合并方）被 購買 方（被合并方）控股合并 取得控股 權(quán) ，體 現(xiàn)為長 期股 權(quán) 投 資保持獨立，成 為子公司吸收合并 取得 對 方 資產(chǎn) ，并承擔(dān) 負(fù)債解散新 設(shè) 合并 由新 設(shè) 立企 業(yè) 持有合并各方 資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散7企業(yè)合并的方式控股合并吸收合并新設(shè)合并A+B=A+BA+B=A A+B=C8三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并?！　?(一 )同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的?！　? 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點 : 指企業(yè)集團(tuán)的母公司?！　?方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。 9 ，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前 (即合并日之前 )，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在 1年以上 (含 1年 )，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到 1年以上 (含 1年 )。 4．企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。10 (二 )非同一控制下的企業(yè)合并　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。11第二節(jié) 　 同一控制下企業(yè)合并的處理一、 同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理12一、 同一控制下企業(yè)合并的處理原則 　 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 特點： （ 1）不以公允價值計量； （ 2）不確認(rèn)損益； （ 3）合并財務(wù)報表中體現(xiàn) “一體化存續(xù)下來 ”。13二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。　 　 （ 1）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本； 14 （ 2）按支付的合并對價的 賬面價值 ，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。15 　　編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。　 （ 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會計分錄。 借：資本公積 （以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限、母公司） 貸：盈余公積（子公司）n 未分配利潤（子公司） 16n 【 例 24－ 1】 A、 B公司分別為 P公司控制下的兩家子公司。 A公司于 206年 3月 10日自母公司 P處取得 B公司100%的股權(quán)，合并后 B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并， A公司發(fā)行了 1 500萬股本公司普通股（每股面值 1元）作為對價。假定 A、 B公司采用的會計政策相同。合并日， A公司及 B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表 241所示。17A公司 B公司項 目 金 額 項 目 金 額　　 股本 9 000 　　 股本 　　 1 500　　 資 本公 積 2 500 　　 資 本公 積 　　 500　　 盈余公 積 2 000 　　 盈余公 積 　　 1 000　未分配利 潤 5 000 　未分配利 潤 　　 2 000　　 合 計 18 500 　　 合 計 　　 5 000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：　　借：長期股權(quán)投資 　 50 000 000　　　　貸：股本 　　　　　 15 000 000　　　　　　資本公積 　　　 35 000 00018 進(jìn)行上述處理后， A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前 B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（ 3 000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：　　借：資本公積 　　　 30 000 000（母公司） 　　　　貸：盈余公積 　　　 10 000 000（子公司）　　　　　　未分配利潤　　 20 000 000（子公司）19n （ 2）合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤， 雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷?！　榱藥椭髽I(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的 “凈利潤 ”項下應(yīng)單列 “其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 ”項目 20n （二）同一控制下的吸收合并　 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理?！?借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值） 資本公積（ 資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤） 貸：負(fù)債（被合并方賬面價值） 資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值） 銀行存款 股本n 資本公積（資本溢價或股本溢價）21 【 例 24—2 】 206 年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000萬股普通股（每股面值為 1元，市價為 ）對 S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日， P公司、 S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。22項 目 P公司 S公司賬 面價 值 　 賬 面價 值 公允價 值資產(chǎn) ： 　 　 　 　貨幣資 金 　 450 450存 貨 6200 　 255 450應(yīng) 收 賬 款 3000 　 2022 2022長 期股 權(quán) 投 資 5000 　 2150 3800固定 資產(chǎn) ： 　 　 　 　固定 資產(chǎn) 原價 10000 　 4000 5500減：累 計 折舊 3000 　 1000 0固定 資產(chǎn)凈值 7000 　 3000 5500　無形 資產(chǎn) 4500 　 500 1500商譽(yù) 0 　 0 0資產(chǎn)總計 30 　 8 355 13 70023負(fù)債