【正文】 我國改革開放以來的會計制度改革及其環(huán)境分析欒甫貴（北京工業(yè)大學經(jīng)濟與管理學院 北京 100022）摘要：改革開放以來，我國會計制度歷經(jīng)若干次重大改革。本文對各次會計制度改革的主要內(nèi)容進行了回顧和評價，分析了其中的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境，總結了我國會計制度建設與完善的基本規(guī)律。關鍵詞：改革開放；會計制度改革；會計制度環(huán)境；會計制度規(guī)律新中國成立以來，我國會計制度經(jīng)歷了多次較大的歷史性變遷，從中我們可以明顯看到政治化痕跡。而持續(xù)、穩(wěn)定、不斷提升的會計制度變遷，發(fā)生在十一屆三中全會以來的25年。本文以工業(yè)企業(yè)會計制度為例，擬就這一時期有關會計制度變遷的內(nèi)容、背景等問題，做些總結回顧和探討。一、會計制度的恢復重建1949年以來，我國會計制度曾經(jīng)在1958年開始的“大躍進”和1966年開始的“文化大革命”中遭到嚴重破壞，后者的破壞之重、時間之長是前所未有的。在“文革”開始后，會計制度被當作資產(chǎn)階級的“管、卡、壓”遭到徹底砸爛，會計工作一度癱瘓。直到7年多以后，財政部于1973年12月22日發(fā)布、1974年1月1日實施了《國營企業(yè)會計工作規(guī)則（試行草案）》、《國營工業(yè)企業(yè)會計科目》、《國營工業(yè)企業(yè)會計報表》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。其中規(guī)定了28個會計科目，首次將會計科目分為資金占用類和資金來源類，允許企業(yè)采用增減記賬法、收付記賬法、借貸記賬法，并特別推重增減記賬法。參考文獻：[1]楊時展，19491992年中國會計制度的演進，中國財政經(jīng)濟出版社1998年版，P137這是“文革”期間產(chǎn)生的適用于閉關鎖國計劃經(jīng)濟環(huán)境的會計制度，也是改革開放以前最后一個會計制度。改革開放以后的第一個會計制度改革，是財政部1980年9月18日頒布、1981年1月1日實施的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》。（一）會計制度改革的基本內(nèi)容1．適應國家財經(jīng)政策，調(diào)整會計科目1974年以后、1980年以前，根據(jù)國家財務制度的需要，增加了“待核銷基建支出”、“超儲積壓物資”、“應補定額補貼”、“應付工資”、“應交折舊基金”、“應付引進設備款”6個科目，加上原來的28個科目，共34個科目，在此基礎上1981年的會計制度凈增加了16個科目，如下表：分解增加科目（8個）新增科目（10個）減少科目（2個）原科目分解后科目材料原材料、燃料、包裝物、低值易耗品材料采購、材料成本差異、其他貨幣資金、專項應收款、利潤分配、應交資金占用費、應交稅金、專用撥款、專用借款、專項應付款在途材料工資生產(chǎn)費用基本生產(chǎn)、自制半成品、輔助生產(chǎn)、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費國家資金固定基金、流動基金上述會計科目調(diào)整主要是基于國家財經(jīng)政策的變化。第一，1979年7月13日，國務院發(fā)布了《關于試行“劃分收支、分級包干”財政管理辦法的若干規(guī)定》，要求一切國家財政收支，必須按照經(jīng)濟管理體制規(guī)定的隸屬關系，明確劃分中央和地方財政的收支范圍。其中收入規(guī)定：中央所屬企業(yè)的收入、關稅收入和中央其他收入，歸中央財政；地方所屬企業(yè)的收入、鹽稅、牧業(yè)稅、工商所得稅、地方稅和地方其他收入，歸地方財政。支出規(guī)定：中央的基本建設投資、中央企業(yè)的流動資金、挖潛改造資金和新產(chǎn)品試制費、地質(zhì)勘探費、國防戰(zhàn)備費、對外援助支出、國家物資儲備支出以及中央級的文教衛(wèi)生科學事業(yè)費、工交商業(yè)部門事業(yè)費和行政費等，歸中央財政支出；地方的基本建設投資、地方企業(yè)的流動資金、挖潛改造資金和新產(chǎn)品試制費、支援農(nóng)村人民公社支出和各項農(nóng)業(yè)事業(yè)費、工交商業(yè)部門事業(yè)費、城市維護費、城鎮(zhèn)人口下鄉(xiāng)經(jīng)費、文教衛(wèi)生科學事業(yè)費、撫恤和社會救濟費、行政管理費等，歸地方財政支出。出于“劃分收支、分級包干”的需要，中央和地方財政收入源于各自所轄企業(yè)交納的稅收，企業(yè)稅金的及時足額交納的核算便顯得尤為重要，新會計制度中增設了“應交稅金”科目。第二，1979年7月13日，國務院發(fā)布了《關于國營工業(yè)企業(yè)實行流動資金全額信貸的暫行規(guī)定》，改變了國營工業(yè)交通企業(yè)（包括物資部門所屬企業(yè)）的定額流動資金由財政部門核撥、作為企業(yè)的自有資金無償占用、超定額流動資金由銀行信貸供應的狀況，逐步實行全部流動資金改由人民銀行以貸款方式提供。該貸款按照不同用途分為以下五種：定額貸款（企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常周轉所需的最低限額資金）、超定額貸款（企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中季節(jié)性和臨時周轉所需的超定額流動資金）、超儲積壓貸款（企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營管理不善造成的超儲積壓物資所占用的資金，銀行按超定額貸款利率加倍計收利息）、結算貸款（凡屬采用托收承付結算方式，所需在途資金，企業(yè)可向人民銀行申請結算貸款）、大修理貸款（企業(yè)對固定資產(chǎn)進行大修理，已提存的大修理基金不足，可在企業(yè)當年提留大修理基金的額度內(nèi)，向銀行申請大修理貸款）。在貸款政策上，對于產(chǎn)品對路、質(zhì)量好、消耗低的企業(yè)，銀行在資金供應上給予支持，對于消耗高、粗制濫造、產(chǎn)品沒有銷路的企業(yè)，銀行不予貸款，初步體現(xiàn)了市場化的要求。在貸款條件上，人民銀行要求企業(yè)反映生產(chǎn)經(jīng)營情況，提供上報的生產(chǎn)計劃、物資供銷計劃、財務成本計劃和這些計劃執(zhí)行情況的統(tǒng)計、會計報表等，體現(xiàn)了貸款的計劃性和對包括會計信息在內(nèi)的基本信息的需求。第三，1979年8月28日，國務院轉發(fā)了《關于基本建設投資試行貸款辦法的報告》及《基本建設貸款試行條例》，將基建投資由原來的財政撥款改為建設銀行貸款，由無償使用改為有償使用。該條例規(guī)定，由建設銀行對實行獨立核算，有還款能力的工業(yè)、交通運輸、農(nóng)墾、畜牧、水產(chǎn)、商業(yè)、旅游等企業(yè)進行基本建設所需的資金，根據(jù)國家基本建設計劃實行貸款管理，要求貸款單位必須在規(guī)定的期限內(nèi)還本付息，其還本付息的資金來源主要包括按照規(guī)定提取的固定資產(chǎn)基本折舊基金、固定資產(chǎn)稅和投產(chǎn)后的應上繳利潤三個方面，不能按期還本付息的，由企業(yè)的更新改造資金和企業(yè)基金歸還，不得擠入成本和坐支利潤。經(jīng)過10個月的實踐，國務院肯定了這一做法，并于1980年11月18日轉發(fā)了國家計委等部門的《關于實行基本建設撥款改貸款的報告》，基本建設投資的撥改貸全面正式施行。上述流動資金的全額信貸和基本建設投資的撥改貸的要求，將原“銀行借款”分解為“流動資金借款”和“基建借款”科目；將“國家資金”分為“固定基金”和“流動基金”科目；并針對企業(yè)原來接受國家撥款所占用的固定資金和流動資金向國家交納占用費的新要求，增加了“應交資金占用費”科目；針對減少超儲積壓物資、提高物資利用率，同時減少超儲積壓貸款，則設置了“超儲積壓物資”科目。第四，1980年6月21日，國務院轉發(fā)了《關于加強現(xiàn)有工業(yè)交通企業(yè)挖潛、革新、改造工作的暫行辦法》，將挖潛、革新、改造的重點確定為節(jié)約能源、優(yōu)先發(fā)展輕工、紡織、手工業(yè)、加強交通運輸?shù)谋∪醐h(huán)節(jié)、提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加花色品種、增產(chǎn)短線原料材料、擴大出口產(chǎn)品的生產(chǎn)能力方面，要求進行挖潛、革新、改造的企業(yè)必須做到產(chǎn)品適銷對路，不得增大燃料動力和原材料的單耗，不得搞“大而全”、“小而全”，各地區(qū)、各部門都要制訂包括資金數(shù)額和來源、設備材料數(shù)額和來源、燃料、動力、原材料的來源和平衡情況、經(jīng)濟效益、實現(xiàn)時間在內(nèi)的挖潛、革新、改造規(guī)劃和年度計劃。其中的資金來源中包括以下五個方面：基本折舊基金中用于挖潛、革新、改造部分；企業(yè)的利潤留成中可用于挖潛、革新、改造的部分；銀行可能提供的貸款（包括小型技措貸款和專項貸款）；國家和地方的小量補助撥款；合股集資。值得說明的是，當時的基本折舊基金管理非常嚴格，分為三個級次：一是國家財政繼續(xù)集中一部分基本折舊基金，主要是用于保證實現(xiàn)節(jié)約能源等重點措施項目；二是部門和地方集中的基本折舊基金，要求全部用于更新現(xiàn)有技術裝備和挖潛、革新、改造的重點措施項目；三是留給企業(yè)使用的和按產(chǎn)量提取的更新改造資金，全部用于固定資產(chǎn)的更新改造（包括開拓延伸），不得挪用。這一暫行辦法無疑是利用好企業(yè)現(xiàn)有資源的推進器，也為企業(yè)成本管理提出了新的更嚴格的要求，同時也使折舊基金的計劃性更為突出。新會計制度中，將“材料”分解為“原材料”、“燃料”、“包裝物”、“低值易耗品”，將“生產(chǎn)費用”分解為“基本生產(chǎn)”、“自制半成品”、“輔助生產(chǎn)”、“車間經(jīng)費”、“企業(yè)管理費”，增加“材料采購”、“材料成本差異”、“應交折舊基金”、“專用撥款”、“專用借款”、“專項應付款”、“專項應收款”、“待核銷基建支出”、“超儲積壓物資”、“應補定額補貼”、“應付工資”、“應交折舊基金”等科目，在會計報表中增加產(chǎn)品銷售利潤明細表、生產(chǎn)費用表和基建借款及專項借款表以及將資金平衡表改為“三段式”，正是適應國家財經(jīng)政策變革的需要，在此不再一一詳述。2．適應經(jīng)濟體制改革的需要，豐富會計報表新制度除了保留資金平衡表、利潤表、商品產(chǎn)品成本表、主要產(chǎn)品單位成本表、專用基金及專用撥款表、利潤留成計算表外，增加了產(chǎn)品銷售利潤明細表、生產(chǎn)費用表和基建借款及專項借款表。其中的資金平衡表分為固定資產(chǎn)與固定資金、流動資產(chǎn)與流動資金、專項資產(chǎn)與專項資金三段，并要求各段內(nèi)部保持平衡，形成了著名的“三段式”平衡關系，并在補充資料中，除了注明流動資金占用、周轉及增減情況外，還增加了有關固定資產(chǎn)原價、凈值、本年增減數(shù)、年末原價等項目，其篇幅與正表幾乎等量齊觀。[2]楊時展，19491992年中國會計制度的演進，中國財政經(jīng)濟出版社1998年版，P1493．不規(guī)定記賬方法與1974年的制度不同，新制度沒有對記賬方法作統(tǒng)一規(guī)定，而由于當時增減記賬法的廣泛使用與借貸記賬法的恢復，有關《工業(yè)會計》教材中大多以這兩種方法同時標記會計分錄。（二）環(huán)境分析1978年末黨的十一屆三中全會，提出了將黨的工作重心轉移到經(jīng)濟建設和經(jīng)濟體制改革上來，國家經(jīng)濟建設的重點也轉移到提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面，此后出臺了一系列相關法律法規(guī)，有關會計的政治環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境等發(fā)生了重大變化，1974年的會計制度已經(jīng)遠遠不能適應新的環(huán)境要求，必須作出相應的調(diào)整。1．政治環(huán)境：結束以階級斗爭為綱的歷史，將工作重心轉移到經(jīng)濟建設上來十一屆三中全會公報指出，“全國范圍的大規(guī)模的揭批林彪、‘四人幫’的群眾運動已經(jīng)基本上勝利完成，全黨工作的著重點應該從一九七九年轉移到社會主義現(xiàn)代化建設上來?！薄皩崿F(xiàn)四個現(xiàn)代化，要求大幅度地提高生產(chǎn)力，也就必然要求多方面地改變同生產(chǎn)力發(fā)展不適應的生產(chǎn)關系和上層建筑，改變一切不適應的管理方式、活動方式和思想方式，因而是一場廣泛、深刻的革命。”為了實現(xiàn)國民經(jīng)濟的大發(fā)展，應該打破閉關鎖國的思維方式和政策限制，實行對外開放，“在自力更生的基礎上積極發(fā)展同世界各國平等互利的經(jīng)濟合作，努力采用世界先進技術和先進設備，并大力加強實現(xiàn)現(xiàn)代化所必需的科學和教育工作。”中央這一歷史性的重大決策，為會計制度徹底松了綁，“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”將再顯威力，無疑為拯救“文革”中倍受壓抑和打擊的會計制度迎來了黎明的曙光。2．經(jīng)濟環(huán)境：改革經(jīng)濟管理體制，擴大企業(yè)經(jīng)營自主權30多年的高度集權的計劃經(jīng)濟體制，嚴重制約了企業(yè)的活力和勞動者的積極性，與加強經(jīng)濟建設、發(fā)展生產(chǎn)力的要求不相適應，改革經(jīng)濟管理體制、按照經(jīng)濟規(guī)律辦事已成為當務之急，正如黨的十一屆全會公報指出的那樣：“現(xiàn)在我國經(jīng)濟管理體制的一個嚴重缺點是權力過于集中，應該有領導地大膽下放，讓地方和工農(nóng)業(yè)企業(yè)在國家統(tǒng)一計劃的指導下有更多的經(jīng)營管理自主權；應該著手大力精簡各級經(jīng)濟行政機構，把它們的大部分職權轉交給企業(yè)性的專業(yè)公司或聯(lián)合公司；應該堅決實行按經(jīng)濟規(guī)律辦事，重視價值規(guī)律的作用，注意把思想政治工作和經(jīng)濟手段結合起來，充分調(diào)動干部和勞動者的生產(chǎn)積極性；應該在黨的一元化領導之下，認真解決黨政企不分、以黨代政、以政代企的現(xiàn)象，實行分級分工分人負責，加強管理機構和管理人員的權限和責任，減少會議公文，提高工作效率，認真實行考核、獎懲、升降等制度?！闭窃谶@樣的背景下，引起了中央思想觀念方面的變化，出臺了一系列相關法律法規(guī)和政策，對已經(jīng)實施30多年的傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，也為會計制度的內(nèi)容改革提出了新的要求。3．法律環(huán)境：適應經(jīng)濟環(huán)境變革的需要，建立改革開放的法律制度十一屆三中全會半年后的1979年7月1日，第五屆全國人民代表大會第二次會議審議通過了修正《中華人民共和國憲法》若干規(guī)定的議案，同意縣和縣以上的地方各級人民代表大會設立常務委員會，將地方各級革命委員會改為地方各級人民政府。這是結束以階級斗爭為綱、恢復政府的應有職能、將工作重心轉移到經(jīng)濟建設上來的根本保障和重要標志。也正是在同一次會議的同一天，五屆人大二次會議通過了于1979年7月8日起施行的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，以擴大國際經(jīng)濟合作和技術交流，允許外國公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟組織或個人，經(jīng)中國政府批準，按照平等互利的原則，在中華人民共和國境內(nèi)，同中國的公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟組織共同舉辦合營企業(yè)。由此標志著階級斗爭時代的結束和全面深入、改革開放的經(jīng)濟建設時代的開始。與此相適應，為了滿足改革開放、調(diào)節(jié)社會收入分配的需要，一年后的1980年8月26日，第五屆全國人大常委會第十五次會議批準施行《廣東省經(jīng)濟特區(qū)條例》，對有關注冊和經(jīng)營、優(yōu)惠辦法、勞動管理、組織管理等作出了明確規(guī)定；同年9月10日，五屆全國人大第三次會議公布并施行了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》。由此構建了對外開放、引進外資、審視和改革高度計劃經(jīng)濟的法律環(huán)境，為制定經(jīng)濟體制改革的相關政策奠定了法律基礎。為了適應對外開放所帶來的“三來一補”的核算需要，新制度中增加了“應付引進設備款”科目。4．學術環(huán)境：解放思想，求真務實1978年開始的關于真理標準的大討論，極大地解放了人們的思想，在學術方面也逐步出現(xiàn)了活躍、講真話的大好局面。1978年初葛家澍教授在《中國經(jīng)濟問題》雜志發(fā)表的《必須替借貸記賬法恢復名譽》論文，引起了會計學術界的強烈反響，為會計理論研究和會計制度建設的解放思想做出了榜樣。特別是1979年12月26日中國會計學會的成立，更從學術群體上就會計工作的重要作用達成了共識：“會計在社會再生產(chǎn)和經(jīng)濟管理中的重要作用是客觀存在的，這一點已為人類社會幾千年來的實踐所證實。建國以來我國經(jīng)濟工作中的正反兩方面經(jīng)驗充分說明，什么時候我們對會計的職能作用認識比較清楚，并有意識地采取各種加強會計工作的措施，就能促進社會生產(chǎn)的發(fā)展，整個國民經(jīng)濟就興旺發(fā)達；什么時