【正文】 1 第一編 稅收管理 2 稅務行政處罰莫忘 “ 過罰相當 ” ? [基本案情 ] 張某是從事小百貨零售的個體工商戶。經(jīng)主管稅務機關(guān)批準，該戶實行定期定額方式征收稅款，其應納稅款核定為每月 120元。 2022年 4月，主管稅務機關(guān)對轄區(qū)內(nèi)零售行業(yè)的稅收定額進行了調(diào)整，張某應納稅額調(diào)整為每月 200元。 5月 10日，張某以定額過高為由未辦理納稅申報，主管稅務分局經(jīng)調(diào)查取證，并報縣國稅局批準后依法送達處罰事項告知書后，于 5月 16日對張某下達了 《 稅務行政處罰決定書 》 ，對其末按規(guī)定期限辦理納稅申報行為責令限期改正，并處以 1800元的罰款。張某后來在稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)辦理了納稅申報手續(xù)，繳納了應繳稅款及滯納金，但對罰款有異議，沒有繳納罰款，在法定期限內(nèi)末申請行政復議，也未提出行政訴訟。 2022年 7月 26日，稅務分局將處罰決定書及相關(guān)材料提交人民法院，申請法院對張某應繳納的罰款進行強制執(zhí)行。人民法院對該強制執(zhí)行申請及相關(guān)材料進行審查后，于 8月 20日向稅務分局下發(fā)裁定書，認為該行政處罰顯失公正，裁定不予執(zhí)行。 ? [爭議問題 ] 裁定書送達稅務分局后，在當?shù)囟悇障到y(tǒng)引起了強烈的反響。稅務機關(guān)認為： 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 第 62條明確規(guī)定： “ 納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務機關(guān)責令限期改正，可以處以二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。 ” 本案中張某的違法事實清楚，對張某的行政處罰適用程序正確，課處的罰款金額沒有超過法律規(guī)定的限度，應屬有效的處罰決定，人民法院應當依法予以執(zhí)行。 ? [法理分析 ] 人民法院則認為，行政處罰應遵循的一條重要原則就是 “ 過罰相當 ” 。該當事人雖然存在違法事實，但當事人違章的出發(fā)點并非拒繳稅款，客觀上也沒有造成不繳或少繳稅款的后果，且對正常的稅收征管秩序也沒有造成大的危害，應視為違法行為情節(jié)輕微，違法后果較輕。根據(jù) 《 中華人民共和國行政處罰法 》 第二十七條規(guī)定，對張某可給予較輕的行政處罰或免予行政處罰。退一步講，即使張某未按期辦理納稅申報的目的是偷稅，其偷稅額也僅有 200元，對其偷稅行為最多也只能處以所偷稅款五倍以下的 3 稅務行政處罰莫忘 “ 過罰相當 ” 罰款，即不超過 1000元的罰款。該當事人未按規(guī)定期限辦理納稅申報的違法行為跟偷稅行為相比，情節(jié)顯著輕微，所處罰款額不應高于偷稅行為可處罰款的上限 1000元，而稅務分局對其處以 1800元的罰款畸高，顯失公正，損害了當事人的合法權(quán)益。根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行＜中華人民共和國行政訴訟法＞若干問題的解釋第九十五條規(guī)定，人民法院不能予以執(zhí)行 ? 稅務機關(guān)執(zhí)法尺度到底是否適當，對張某的行政處罰究竟有無問題 ?本案給我們留下了不少值得思考的問題。 ? “ 過罰相當 ” 是稅務行政處罰必須遵循的重要原則之一，指稅務行政處罰的設定和實施，都必須根據(jù)稅務違法行為的性質(zhì)、情節(jié)和社會危害性的大小來確定。在執(zhí)法環(huán)節(jié)則要求稅務機關(guān)對行政違法行為實施處罰時，給予相對人行政處罰的種類和處罰的幅度要與其違法行為的性質(zhì)和社會危害程度大小相符。稅務機關(guān)在實施行政處罰時享有一定的自由裁量權(quán)，但在自由裁量的同時，仍要考慮所課處的處罰種類、處罰幅度要與稅務違法人的違法過錯相適應，既不能輕過重罰，也不能重過輕罰，避免畸輕畸重的不合理、不公正現(xiàn)象。 ? 在本案中，人民法院對罰款的行政處罰裁定不予執(zhí)行，并對 “ 過罰相當 ” 原則從一個新的側(cè)面進行了闡述，將未按規(guī)定期限辦理納稅申報的行為和偷稅行為進行了比較，從而對該案件得出了處罰畸重的結(jié)論。對于這種比較，稅務機關(guān)在執(zhí)法中很少考慮，但這種分析比較又不能說是沒有道理的。 “ 過罰相當 ” 原則既要求對性質(zhì)、情節(jié)、社會危害不同的行政違法行為給予不同的行政處罰，還要求對性質(zhì)、情節(jié)、社會危害相同的違法行為給予相同的行政處罰。這既包括對同一類違法行為的縱向比較，即比較屬同一類的違法行為的性質(zhì)惡劣程度、情節(jié)嚴重程度、社會危害后果大小等因素，來確定給予不同的處罰種類和幅度，做到縱向公正；也包括對屬不同類的違法行為之間的橫向比較，即比較不同類型的違法行為的性質(zhì)、情節(jié)、社會危害后果是否存在相同或基本相同的地方以及它們的輕重程度，進而確定應當給予的處罰種類和幅度，做到橫向公正。這一點，稅務機關(guān)在執(zhí)法中沒有引起必要的重視，不能不說是很大的疏漏。本案也給做出行政處罰決定的稅務機關(guān)一個深刻的教訓。 ? 因此，稅務機關(guān)在實施稅務行政處罰前，必須深入細致地查清案情，準確分析違法性質(zhì)、違法情節(jié)及違法后果，然后再決定給予行政處罰的種類和幅度，做到合法、合理、有利、有節(jié)，才能保證處罰決定最終得到有效執(zhí)行，起到懲誡、教育當事人的良好效果。 4 遺產(chǎn)含欠稅 清償有次序 ? [基本案情 ] 數(shù)年前，農(nóng)民甲在村里投資建了一口石灰窯，從此開始了燒石灰、賣石灰的營生。甲的長子早逝，留下一子乙，當乙高中畢業(yè)回家后，甲便讓其來到窯場與其干叔叔（甲的干兒子 ———李某）一道幫助經(jīng)營石灰窯。 不想， 2022年夏天的一個雨夜，甲在巡查窯場時，不幸摔成重傷，從此生活便不能自理。為此，甲便開始準備自己的后事了。他請人為其訂立并公證了一份遺囑：除石灰窯場內(nèi)一輛拖拉機贈送給他的干兒子 ———李某外，窯場內(nèi)的其他設備（包括石灰窯本身）均歸長孫乙繼承；之后他又讓乙用 52噸石灰抵了賒欠李華發(fā)的 。不久，甲去世了。 ? 甲去世后，他的二兒子和三兒子在清理其遺產(chǎn)時，發(fā)現(xiàn)石灰窯的銀行賬號上尚有 ，加上甲臨去世時留下的附近村鄰欠下他的 ，尚共有遺產(chǎn) 。于是，甲的二兒子和三兒子以乙已繼承了窯場的設備為由，決定將剩余的遺產(chǎn)由其二人平均繼承 的應收欠款。 ? 甲的遺產(chǎn)被分配后，當?shù)乜h國稅局的同志聽說其已經(jīng)死亡并由乙繼承了窯場的消息后，立即派人向甲的二兒子和三兒子索要了甲遺留下來的賬本，并對該賬本進行了審查。 ? 通過審查，他們認為甲在去世前的經(jīng)營中，存在著兩個納稅問題： 石灰未申報銷售收入，少繳增值稅 ； （有欠條）銷售款 申報銷售收入，少繳增值稅 。于是，縣國稅局以乙已繼承石灰窯為由，于 2022年 8月 7日向乙下達了《 稅務處理決定書 》 ，要其代祖父繳納 。 ? 乙不服，遂于 2022年 8月 13日向市國稅局申請復議。結(jié)果，市國稅局以其尚未繳納稅款為由，拒絕受理其要求進行復議申請。于是，乙于 2022年 8月 17日向當?shù)厝嗣穹ㄔ哼M行了起訴，要求法院撤銷縣國稅局要其代祖父繳納稅款的決定。但法院卻以乙尚未進行稅務行政復議為由，拒絕受理其申請。無奈，乙只好于 2022年 8月18日繳清稅款，并于當日再次向市國稅局提出復議申請，要求撤銷國稅局一分局要其代祖父繳納稅款的決定，并退還其已經(jīng)繳納的稅款。 ? 2022年 8月 27日，市國稅局作出復議決定：撤銷縣國稅局要乙代祖父繳納稅款的決定，并退還其已經(jīng)繳納的稅款。 5 遺產(chǎn)含欠稅 清償有次序 ? [爭議焦點 ] 本案的焦點主要集中在作為遺囑繼承人的乙對清償其祖父生前所欠稅款負有何種義務？ ? [法理分析 ] 首先，對于甲用 52噸石灰抵了賒欠李華發(fā)的 ，雖然其并未取得這 52噸石灰的銷售價款，但其行為完全符合 《 增值稅條例實施細則 》 第 3條規(guī)定的 “ 銷售貨物 ” 的條件，即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。因此，抵賬的石灰應按照含稅收入 。 ? 其次，對于各村鄰已拉走石灰但尚未付款的（有欠條） ，根據(jù) 《 增值稅條例實施細則 》 第 33條的規(guī)定，對貨物已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，且納稅人已取得索取銷售款憑據(jù)，應確定銷售行為已經(jīng)實現(xiàn)。因此， 。 ? 所以，縣國稅局要對甲的兩項行為征收增值稅是沒有錯的。而且，依照 《 繼承法 》 第 33條的規(guī)定，繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。因此，作為被繼承的遺產(chǎn)，也應當對被繼承人依法繳納的稅款進行清償。但是，依照 《 繼承法 》 的規(guī)定，乙繼承其祖父石灰窯的設備（包括石灰窯本身），屬于一種 “ 遺囑繼承 ” ，其兩個叔叔繼承祖父的遺產(chǎn)則屬于 “ 法定繼承 ” ，而其祖父的干兒子依照其祖父的遺囑得到的那輛拖拉機則屬于 “ 遺贈 ” 。根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行 〈 中華人民共和國繼承法 〉若干問題的意見 》 第 62條的規(guī)定，遺產(chǎn)已被分割而未清償債務時，如有法定繼承又有遺囑繼承和遺贈的，首先由法定繼承人用其所得遺產(chǎn)清償債務；不足清償時，剩余的債務由遺囑繼承人和受遺贈人按比例用所得遺產(chǎn)償還。因此，甲生前遺留下來應補繳的 ，應該由甲的兩個兒子作為法定繼承人以其繼承的財產(chǎn)補繳，而不應由乙這個遺囑繼承人繳納。 ? 另外，就乙與其兩個叔叔繼承甲的財產(chǎn)問題，依據(jù) 《 繼承法 》 第 11條和 《 最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈 中華人民共和國繼承法 〉 若干問題的意見 》 第 6條的規(guī)定，乙作為遺囑繼承人在繼承其祖父遺囑中所指的石灰窯設備后，其仍可以代位繼承人的身份繼承遺囑未處分的遺產(chǎn)。因此，乙對其祖父遺留下的 款和 ，同樣可以與其兩位叔叔一道再進行平均分配。 6 “預收賬款 ” 還是 “ 分期收款 ” ? [基本案情 ]： 某市國稅局于 2022年 9月接到舉報，反映該市木工機械有限公司偷逃稅款 100多萬元。 經(jīng)查明，該公司前身為市木工機械廠。 2022年，該公司以原木工機械廠的名義分別于3月、 7月、 9月與新美集團公司訂立三份銷貨合同，向新美集團公司供應帶鋸機等貨物， 2022年7月～ 9月，實際發(fā)出貨物總價格 ，新美集團公司當時已打收條確認收到。 2022年 4月～ 9月，木工機械有限公司共收到新美集團公司匯來的貨款 ； 2022年 2月，收到 10萬元，合計收到貨款 ，稅務機關(guān)實施檢查后，木工 ? 機械有限公司又收到貨款 ，截至 2022年 10月底，共收到貨款 。 ? 木工機械有限公司所訂 3份合同收到的貨款均記 “ 預收賬款 ” ， 2022年 1月開具一份普通發(fā)票轉(zhuǎn)作收入 542980元，并提取申報銷項稅額 ，稅務機關(guān)實施檢查后， 2022年 9月，木工機械有限公司又開具 3份增值稅專用發(fā)票，結(jié)轉(zhuǎn)收入 1315200元，申報銷項稅額 。其余部分均未開票轉(zhuǎn)作收入處理，也未申報銷項稅。 ? 市國稅局認定木工機械有限公司上述業(yè)務屬于采取預收貨款的方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間應為貨物發(fā)出的當天，因而所有發(fā)出貨物的貨款總額 ，減去企業(yè)在稅務機關(guān)檢查前已作收入處理的 542980元，尚有貨款 7213220元未作收入處理，少報增值稅 ，已涉嫌偷稅。稅務機關(guān)實施檢查后，企業(yè)又申報入庫增值稅 ，實際應補繳入庫增值稅 。 ? 2022年 7月，市國稅局對木工機械有限公司作如下處理：補繳增值稅 ；少列收入形成少計增值稅 ；按規(guī)定加收滯納金。 ? 2022年 10月，木工機械有限公司在履行有關(guān)程序后，以市國稅局認定事實不清、定性不準為由，向復議機關(guān)提出了行政復議的申請。 7 “預收賬款 ” 還是 “ 分期收款 ” ? [焦點問題 ]： 木工機械有限公司提出了兩點異議，一是認為稅務機關(guān)確認的銷售時點不準，影響其多繳幾十萬元滯納金。理由是自己的業(yè)務不屬 “ 預收賬款 ” 的結(jié)算方式，應屬 “ 分期收款 ” 的結(jié)算方式，銷售確認應以合同確定收款的日期為準，即使按 “ 預收賬款 ” 的結(jié)算方式確定，由于企業(yè)銷售的貨物屬于大型設備，應在安裝調(diào)試交付使用后才算是發(fā)貨，因雙方對產(chǎn)品質(zhì)量有爭議，至 2022年 7月才解決，發(fā)貨應在 2022年 7月才算形成，銷售應在此時實現(xiàn)；二是認為自身無故意行為，不能認定偷稅，只是財務處理習慣做法，是一種財務處理失誤。 ? 復議機關(guān)對本案進行審查后，依法作出復議決定：維持市國稅局的處理處罰決定。 ? [法理分析 ]：木工機械有限公司提出的兩點異議是不能成立的。 ? 企業(yè)提出銷售時間確認不準的問題不符合會計制度和稅法的規(guī)定。本案中，購銷雙方的合同約定，合同經(jīng)雙方簽字生效后，新美集團公司預付 30%價款，款到發(fā)貨后付 50%，安裝調(diào)試后付 16%，開出全額發(fā)票后再付4%。實際運作上，稅務機關(guān)實施檢查時，木工機械有限公司已全部發(fā)貨，收到了新美集團公司的收條，且收到 80%的貨款?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，預收賬款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，向購貨方預收的定金或部分貨款，貨物發(fā)出時確認銷售收入。分期收款是指商品交付后，貨款分期收回，合同約定的收款日期確認銷售收入。兩者的區(qū)別在于，預收賬款是收款在前，發(fā)貨在后；而分期收款是發(fā)貨在前，收款在后。從合同和實際運作情況看，顯然，本案上述情況屬于 “ 預收賬款 ” 的結(jié)算方式，應當在發(fā)貨時確定銷售收入的實現(xiàn)。至于木工機械有限公司提出自己銷售的貨物屬于大型設備，應當在完成安裝后才算是發(fā)貨這一情況，經(jīng)過稽查人員外調(diào)，當時，木工機械有限公司發(fā)貨后已完成安裝任務，新美集團公司打了收條證明收到了貨物，盡管雙方因?qū)Ξa(chǎn)品質(zhì)量有爭議，但爭議已于 2022年 7月解決，并不影響貨物所有權(quán)在 2022年 7月～ 9月發(fā)貨時就已發(fā)生轉(zhuǎn)移這一事實。因此，確定木工機械有限公司該批貨物銷售時間為 2022年 7月～ 9月并無不當。同時， 《 增值稅暫行條例實施細則 》 第三十三條規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生時間應當為貨物發(fā)出的當天。由此，市國稅局對木工機械有限公司的納稅義務發(fā)生時間的確認，及計算的應繳滯納金是正確的。企業(yè)辯稱其行為屬財務處理失誤，并不能掩蓋其偷稅實質(zhì)。根據(jù) 《 稅收征管法 》 第六十三條的規(guī)定，少列收入造成少繳稅款即形成偷稅，木工機械有限公司采取少列收入的