【正文】 1 第一編 稅收管理 2 稅務(wù)行政處罰莫忘 “ 過(guò)罰相當(dāng) ” ? [基本案情 ] 張某是從事小百貨零售的個(gè)體工商戶。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，該戶實(shí)行定期定額方式征收稅款，其應(yīng)納稅款核定為每月 120元。 2022年 4月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轄區(qū)內(nèi)零售行業(yè)的稅收定額進(jìn)行了調(diào)整，張某應(yīng)納稅額調(diào)整為每月 200元。 5月 10日，張某以定額過(guò)高為由未辦理納稅申報(bào)，主管稅務(wù)分局經(jīng)調(diào)查取證，并報(bào)縣國(guó)稅局批準(zhǔn)后依法送達(dá)處罰事項(xiàng)告知書(shū)后，于 5月 16日對(duì)張某下達(dá)了 《 稅務(wù)行政處罰決定書(shū) 》 ，對(duì)其末按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)行為責(zé)令限期改正，并處以 1800元的罰款。張某后來(lái)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)辦理了納稅申報(bào)手續(xù)，繳納了應(yīng)繳稅款及滯納金，但對(duì)罰款有異議，沒(méi)有繳納罰款，在法定期限內(nèi)末申請(qǐng)行政復(fù)議，也未提出行政訴訟。 2022年 7月 26日，稅務(wù)分局將處罰決定書(shū)及相關(guān)材料提交人民法院，申請(qǐng)法院對(duì)張某應(yīng)繳納的罰款進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。人民法院對(duì)該強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)及相關(guān)材料進(jìn)行審查后，于 8月 20日向稅務(wù)分局下發(fā)裁定書(shū)，認(rèn)為該行政處罰顯失公正，裁定不予執(zhí)行。 ? [爭(zhēng)議問(wèn)題 ] 裁定書(shū)送達(dá)稅務(wù)分局后，在當(dāng)?shù)囟悇?wù)系統(tǒng)引起了強(qiáng)烈的反響。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為： 《 中華人民共和國(guó)稅收征收管理法 》 第 62條明確規(guī)定： “ 納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。 ” 本案中張某的違法事實(shí)清楚，對(duì)張某的行政處罰適用程序正確，課處的罰款金額沒(méi)有超過(guò)法律規(guī)定的限度，應(yīng)屬有效的處罰決定，人民法院應(yīng)當(dāng)依法予以執(zhí)行。 ? [法理分析 ] 人民法院則認(rèn)為，行政處罰應(yīng)遵循的一條重要原則就是 “ 過(guò)罰相當(dāng) ” 。該當(dāng)事人雖然存在違法事實(shí)，但當(dāng)事人違章的出發(fā)點(diǎn)并非拒繳稅款，客觀上也沒(méi)有造成不繳或少繳稅款的后果，且對(duì)正常的稅收征管秩序也沒(méi)有造成大的危害，應(yīng)視為違法行為情節(jié)輕微，違法后果較輕。根據(jù) 《 中華人民共和國(guó)行政處罰法 》 第二十七條規(guī)定，對(duì)張某可給予較輕的行政處罰或免予行政處罰。退一步講，即使張某未按期辦理納稅申報(bào)的目的是偷稅，其偷稅額也僅有 200元，對(duì)其偷稅行為最多也只能處以所偷稅款五倍以下的 3 稅務(wù)行政處罰莫忘 “ 過(guò)罰相當(dāng) ” 罰款，即不超過(guò) 1000元的罰款。該當(dāng)事人未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的違法行為跟偷稅行為相比，情節(jié)顯著輕微，所處罰款額不應(yīng)高于偷稅行為可處罰款的上限 1000元，而稅務(wù)分局對(duì)其處以 1800元的罰款畸高，顯失公正，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益。根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行＜中華人民共和國(guó)行政訴訟法＞若干問(wèn)題的解釋第九十五條規(guī)定，人民法院不能予以執(zhí)行 ? 稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法尺度到底是否適當(dāng)，對(duì)張某的行政處罰究竟有無(wú)問(wèn)題 ?本案給我們留下了不少值得思考的問(wèn)題。 ? “ 過(guò)罰相當(dāng) ” 是稅務(wù)行政處罰必須遵循的重要原則之一，指稅務(wù)行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，都必須根據(jù)稅務(wù)違法行為的性質(zhì)、情節(jié)和社會(huì)危害性的大小來(lái)確定。在執(zhí)法環(huán)節(jié)則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政違法行為實(shí)施處罰時(shí)，給予相對(duì)人行政處罰的種類和處罰的幅度要與其違法行為的性質(zhì)和社會(huì)危害程度大小相符。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰時(shí)享有一定的自由裁量權(quán)，但在自由裁量的同時(shí)，仍要考慮所課處的處罰種類、處罰幅度要與稅務(wù)違法人的違法過(guò)錯(cuò)相適應(yīng)，既不能輕過(guò)重罰，也不能重過(guò)輕罰，避免畸輕畸重的不合理、不公正現(xiàn)象。 ? 在本案中，人民法院對(duì)罰款的行政處罰裁定不予執(zhí)行，并對(duì) “ 過(guò)罰相當(dāng) ” 原則從一個(gè)新的側(cè)面進(jìn)行了闡述，將未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的行為和偷稅行為進(jìn)行了比較，從而對(duì)該案件得出了處罰畸重的結(jié)論。對(duì)于這種比較，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中很少考慮，但這種分析比較又不能說(shuō)是沒(méi)有道理的。 “ 過(guò)罰相當(dāng) ” 原則既要求對(duì)性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害不同的行政違法行為給予不同的行政處罰，還要求對(duì)性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害相同的違法行為給予相同的行政處罰。這既包括對(duì)同一類違法行為的縱向比較，即比較屬同一類的違法行為的性質(zhì)惡劣程度、情節(jié)嚴(yán)重程度、社會(huì)危害后果大小等因素，來(lái)確定給予不同的處罰種類和幅度，做到縱向公正；也包括對(duì)屬不同類的違法行為之間的橫向比較，即比較不同類型的違法行為的性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害后果是否存在相同或基本相同的地方以及它們的輕重程度，進(jìn)而確定應(yīng)當(dāng)給予的處罰種類和幅度，做到橫向公正。這一點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中沒(méi)有引起必要的重視，不能不說(shuō)是很大的疏漏。本案也給做出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)深刻的教訓(xùn)。 ? 因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)行政處罰前，必須深入細(xì)致地查清案情，準(zhǔn)確分析違法性質(zhì)、違法情節(jié)及違法后果，然后再?zèng)Q定給予行政處罰的種類和幅度，做到合法、合理、有利、有節(jié)，才能保證處罰決定最終得到有效執(zhí)行，起到懲誡、教育當(dāng)事人的良好效果。 4 遺產(chǎn)含欠稅 清償有次序 ? [基本案情 ] 數(shù)年前，農(nóng)民甲在村里投資建了一口石灰窯，從此開(kāi)始了燒石灰、賣(mài)石灰的營(yíng)生。甲的長(zhǎng)子早逝，留下一子乙，當(dāng)乙高中畢業(yè)回家后，甲便讓其來(lái)到窯場(chǎng)與其干叔叔（甲的干兒子 ———李某）一道幫助經(jīng)營(yíng)石灰窯。 不想， 2022年夏天的一個(gè)雨夜，甲在巡查窯場(chǎng)時(shí)，不幸摔成重傷，從此生活便不能自理。為此，甲便開(kāi)始準(zhǔn)備自己的后事了。他請(qǐng)人為其訂立并公證了一份遺囑：除石灰窯場(chǎng)內(nèi)一輛拖拉機(jī)贈(zèng)送給他的干兒子 ———李某外，窯場(chǎng)內(nèi)的其他設(shè)備（包括石灰窯本身）均歸長(zhǎng)孫乙繼承；之后他又讓乙用 52噸石灰抵了賒欠李華發(fā)的 。不久，甲去世了。 ? 甲去世后，他的二兒子和三兒子在清理其遺產(chǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)石灰窯的銀行賬號(hào)上尚有 ，加上甲臨去世時(shí)留下的附近村鄰欠下他的 ，尚共有遺產(chǎn) 。于是，甲的二兒子和三兒子以乙已繼承了窯場(chǎng)的設(shè)備為由，決定將剩余的遺產(chǎn)由其二人平均繼承 的應(yīng)收欠款。 ? 甲的遺產(chǎn)被分配后，當(dāng)?shù)乜h國(guó)稅局的同志聽(tīng)說(shuō)其已經(jīng)死亡并由乙繼承了窯場(chǎng)的消息后，立即派人向甲的二兒子和三兒子索要了甲遺留下來(lái)的賬本，并對(duì)該賬本進(jìn)行了審查。 ? 通過(guò)審查，他們認(rèn)為甲在去世前的經(jīng)營(yíng)中，存在著兩個(gè)納稅問(wèn)題： 石灰未申報(bào)銷售收入，少繳增值稅 ； （有欠條）銷售款 申報(bào)銷售收入，少繳增值稅 。于是，縣國(guó)稅局以乙已繼承石灰窯為由，于 2022年 8月 7日向乙下達(dá)了《 稅務(wù)處理決定書(shū) 》 ，要其代祖父繳納 。 ? 乙不服，遂于 2022年 8月 13日向市國(guó)稅局申請(qǐng)復(fù)議。結(jié)果，市國(guó)稅局以其尚未繳納稅款為由，拒絕受理其要求進(jìn)行復(fù)議申請(qǐng)。于是，乙于 2022年 8月 17日向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ哼M(jìn)行了起訴，要求法院撤銷縣國(guó)稅局要其代祖父繳納稅款的決定。但法院卻以乙尚未進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議為由，拒絕受理其申請(qǐng)。無(wú)奈，乙只好于 2022年 8月18日繳清稅款，并于當(dāng)日再次向市國(guó)稅局提出復(fù)議申請(qǐng)，要求撤銷國(guó)稅局一分局要其代祖父繳納稅款的決定，并退還其已經(jīng)繳納的稅款。 ? 2022年 8月 27日，市國(guó)稅局作出復(fù)議決定：撤銷縣國(guó)稅局要乙代祖父繳納稅款的決定，并退還其已經(jīng)繳納的稅款。 5 遺產(chǎn)含欠稅 清償有次序 ? [爭(zhēng)議焦點(diǎn) ] 本案的焦點(diǎn)主要集中在作為遺囑繼承人的乙對(duì)清償其祖父生前所欠稅款負(fù)有何種義務(wù)？ ? [法理分析 ] 首先，對(duì)于甲用 52噸石灰抵了賒欠李華發(fā)的 ，雖然其并未取得這 52噸石灰的銷售價(jià)款，但其行為完全符合 《 增值稅條例實(shí)施細(xì)則 》 第 3條規(guī)定的 “ 銷售貨物 ” 的條件，即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。因此，抵賬的石灰應(yīng)按照含稅收入 。 ? 其次，對(duì)于各村鄰已拉走石灰但尚未付款的（有欠條） ，根據(jù) 《 增值稅條例實(shí)施細(xì)則 》 第 33條的規(guī)定，對(duì)貨物已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，且納稅人已取得索取銷售款憑據(jù)，應(yīng)確定銷售行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。因此， 。 ? 所以，縣國(guó)稅局要對(duì)甲的兩項(xiàng)行為征收增值稅是沒(méi)有錯(cuò)的。而且，依照 《 繼承法 》 第 33條的規(guī)定，繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。因此，作為被繼承的遺產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)被繼承人依法繳納的稅款進(jìn)行清償。但是，依照 《 繼承法 》 的規(guī)定，乙繼承其祖父石灰窯的設(shè)備（包括石灰窯本身），屬于一種 “ 遺囑繼承 ” ，其兩個(gè)叔叔繼承祖父的遺產(chǎn)則屬于 “ 法定繼承 ” ，而其祖父的干兒子依照其祖父的遺囑得到的那輛拖拉機(jī)則屬于 “ 遺贈(zèng) ” 。根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行 〈 中華人民共和國(guó)繼承法 〉若干問(wèn)題的意見(jiàn) 》 第 62條的規(guī)定，遺產(chǎn)已被分割而未清償債務(wù)時(shí)，如有法定繼承又有遺囑繼承和遺贈(zèng)的，首先由法定繼承人用其所得遺產(chǎn)清償債務(wù)；不足清償時(shí)，剩余的債務(wù)由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例用所得遺產(chǎn)償還。因此，甲生前遺留下來(lái)應(yīng)補(bǔ)繳的 ，應(yīng)該由甲的兩個(gè)兒子作為法定繼承人以其繼承的財(cái)產(chǎn)補(bǔ)繳，而不應(yīng)由乙這個(gè)遺囑繼承人繳納。 ? 另外，就乙與其兩個(gè)叔叔繼承甲的財(cái)產(chǎn)問(wèn)題，依據(jù) 《 繼承法 》 第 11條和 《 最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈 中華人民共和國(guó)繼承法 〉 若干問(wèn)題的意見(jiàn) 》 第 6條的規(guī)定，乙作為遺囑繼承人在繼承其祖父遺囑中所指的石灰窯設(shè)備后，其仍可以代位繼承人的身份繼承遺囑未處分的遺產(chǎn)。因此，乙對(duì)其祖父遺留下的 款和 ，同樣可以與其兩位叔叔一道再進(jìn)行平均分配。 6 “預(yù)收賬款 ” 還是 “ 分期收款 ” ? [基本案情 ]： 某市國(guó)稅局于 2022年 9月接到舉報(bào)，反映該市木工機(jī)械有限公司偷逃稅款 100多萬(wàn)元。 經(jīng)查明，該公司前身為市木工機(jī)械廠。 2022年，該公司以原木工機(jī)械廠的名義分別于3月、 7月、 9月與新美集團(tuán)公司訂立三份銷貨合同，向新美集團(tuán)公司供應(yīng)帶鋸機(jī)等貨物， 2022年7月～ 9月，實(shí)際發(fā)出貨物總價(jià)格 ，新美集團(tuán)公司當(dāng)時(shí)已打收條確認(rèn)收到。 2022年 4月～ 9月，木工機(jī)械有限公司共收到新美集團(tuán)公司匯來(lái)的貨款 ； 2022年 2月，收到 10萬(wàn)元，合計(jì)收到貨款 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查后，木工 ? 機(jī)械有限公司又收到貨款 ，截至 2022年 10月底，共收到貨款 。 ? 木工機(jī)械有限公司所訂 3份合同收到的貨款均記 “ 預(yù)收賬款 ” ， 2022年 1月開(kāi)具一份普通發(fā)票轉(zhuǎn)作收入 542980元，并提取申報(bào)銷項(xiàng)稅額 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查后， 2022年 9月，木工機(jī)械有限公司又開(kāi)具 3份增值稅專用發(fā)票，結(jié)轉(zhuǎn)收入 1315200元，申報(bào)銷項(xiàng)稅額 。其余部分均未開(kāi)票轉(zhuǎn)作收入處理，也未申報(bào)銷項(xiàng)稅。 ? 市國(guó)稅局認(rèn)定木工機(jī)械有限公司上述業(yè)務(wù)屬于采取預(yù)收貨款的方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為貨物發(fā)出的當(dāng)天，因而所有發(fā)出貨物的貨款總額 ，減去企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查前已作收入處理的 542980元，尚有貨款 7213220元未作收入處理，少報(bào)增值稅 ，已涉嫌偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查后，企業(yè)又申報(bào)入庫(kù)增值稅 ，實(shí)際應(yīng)補(bǔ)繳入庫(kù)增值稅 。 ? 2022年 7月，市國(guó)稅局對(duì)木工機(jī)械有限公司作如下處理：補(bǔ)繳增值稅 ；少列收入形成少計(jì)增值稅 ；按規(guī)定加收滯納金。 ? 2022年 10月，木工機(jī)械有限公司在履行有關(guān)程序后，以市國(guó)稅局認(rèn)定事實(shí)不清、定性不準(zhǔn)為由，向復(fù)議機(jī)關(guān)提出了行政復(fù)議的申請(qǐng)。 7 “預(yù)收賬款 ” 還是 “ 分期收款 ” ? [焦點(diǎn)問(wèn)題 ]： 木工機(jī)械有限公司提出了兩點(diǎn)異議，一是認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的銷售時(shí)點(diǎn)不準(zhǔn)，影響其多繳幾十萬(wàn)元滯納金。理由是自己的業(yè)務(wù)不屬 “ 預(yù)收賬款 ” 的結(jié)算方式，應(yīng)屬 “ 分期收款 ” 的結(jié)算方式，銷售確認(rèn)應(yīng)以合同確定收款的日期為準(zhǔn)，即使按 “ 預(yù)收賬款 ” 的結(jié)算方式確定，由于企業(yè)銷售的貨物屬于大型設(shè)備，應(yīng)在安裝調(diào)試交付使用后才算是發(fā)貨，因雙方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量有爭(zhēng)議，至 2022年 7月才解決，發(fā)貨應(yīng)在 2022年 7月才算形成，銷售應(yīng)在此時(shí)實(shí)現(xiàn)；二是認(rèn)為自身無(wú)故意行為，不能認(rèn)定偷稅，只是財(cái)務(wù)處理習(xí)慣做法，是一種財(cái)務(wù)處理失誤。 ? 復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)本案進(jìn)行審查后，依法作出復(fù)議決定：維持市國(guó)稅局的處理處罰決定。 ? [法理分析 ]：木工機(jī)械有限公司提出的兩點(diǎn)異議是不能成立的。 ? 企業(yè)提出銷售時(shí)間確認(rèn)不準(zhǔn)的問(wèn)題不符合會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定。本案中，購(gòu)銷雙方的合同約定，合同經(jīng)雙方簽字生效后，新美集團(tuán)公司預(yù)付 30%價(jià)款，款到發(fā)貨后付 50%，安裝調(diào)試后付 16%，開(kāi)出全額發(fā)票后再付4%。實(shí)際運(yùn)作上，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查時(shí)，木工機(jī)械有限公司已全部發(fā)貨，收到了新美集團(tuán)公司的收條，且收到 80%的貨款?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，預(yù)收賬款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，向購(gòu)貨方預(yù)收的定金或部分貨款，貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷售收入。分期收款是指商品交付后，貨款分期收回，合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入。兩者的區(qū)別在于，預(yù)收賬款是收款在前，發(fā)貨在后；而分期收款是發(fā)貨在前，收款在后。從合同和實(shí)際運(yùn)作情況看，顯然，本案上述情況屬于 “ 預(yù)收賬款 ” 的結(jié)算方式，應(yīng)當(dāng)在發(fā)貨時(shí)確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。至于木工機(jī)械有限公司提出自己銷售的貨物屬于大型設(shè)備，應(yīng)當(dāng)在完成安裝后才算是發(fā)貨這一情況，經(jīng)過(guò)稽查人員外調(diào)，當(dāng)時(shí)，木工機(jī)械有限公司發(fā)貨后已完成安裝任務(wù)，新美集團(tuán)公司打了收條證明收到了貨物，盡管雙方因?qū)Ξa(chǎn)品質(zhì)量有爭(zhēng)議，但爭(zhēng)議已于 2022年 7月解決，并不影響貨物所有權(quán)在 2022年 7月～ 9月發(fā)貨時(shí)就已發(fā)生轉(zhuǎn)移這一事實(shí)。因此，確定木工機(jī)械有限公司該批貨物銷售時(shí)間為 2022年 7月～ 9月并無(wú)不當(dāng)。同時(shí)， 《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 第三十三條規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)為貨物發(fā)出的當(dāng)天。由此，市國(guó)稅局對(duì)木工機(jī)械有限公司的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，及計(jì)算的應(yīng)繳滯納金是正確的。企業(yè)辯稱其行為屬財(cái)務(wù)處理失誤，并不能掩蓋其偷稅實(shí)質(zhì)。根據(jù) 《 稅收征管法 》 第六十三條的規(guī)定，少列收入造成少繳稅款即形成偷稅，木工機(jī)械有限公司采取少列收入的