【正文】 新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究 ： ； :； ： ： ； :； ： 《 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 7號(hào) —— 審計(jì)報(bào)告 》及其審計(jì)報(bào)告指南的運(yùn)用 ? 一、審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系 ? 第五條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。 ? 指南中定義會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及相關(guān)附表。 ? 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 》 中規(guī)定 “ 年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括（一）會(huì)計(jì)報(bào)表；（二）會(huì)計(jì)報(bào)表附注；（三）財(cái)務(wù)狀況說明。會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。 ” ? 附送與附件的區(qū)別 二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式為什么由兩段式改為三段式？ 將原來審計(jì)報(bào)告的范圍段一分為二，成為現(xiàn)在新的引言段和范圍段，使其對(duì)應(yīng)的內(nèi)容更加明確。在引言段中描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理當(dāng)局各自的責(zé)任。在范圍段中，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí) ， 可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任和整個(gè)范圍段去掉 。 因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 ， 往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制 ， 未能獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) ， 不宜在審計(jì)報(bào)告中指出審計(jì)責(zé)任 、 審計(jì)依據(jù)等內(nèi)容 。 ： ； :； ： 三、為什么審計(jì)報(bào)告的意見段表述上由原來的 “ 三性 ” （合法性、公允性和一貫性）改變?yōu)楝F(xiàn)在的 “ 兩性 ” （合法性、公允性）？ 合法性和公允性之間既存在一些矛盾又可能統(tǒng)一。有時(shí)遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定并不一定能夠保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果將兩者合二為一，不但沒有解決矛盾，反而會(huì)脫離我國的國情。 ，如何處理？ ： 公允反映是指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合下列條件：（ 1）會(huì)計(jì)政策的選用和重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實(shí)際情況；（ 2）影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人判斷或決策的事項(xiàng)均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露；（ 3）會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；（ 4）按照重要性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)重要性程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性的原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的 “ 一貫性 ” 刪除。 四、為什么刪除了關(guān)于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性的描述？ ? 目前 ， 法律界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異 。 法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí) ， 不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí) 。 從國內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看 ， 由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能 ， 即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù) ， 并進(jìn)到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 ， 出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的 。 在這種情況下 ， 法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供免責(zé)條款 。 因此我們明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見 ， 并對(duì)所發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé) ， 但不提審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性 ， 以彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界理解的差異 。 五、為什么將 “ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī) ” 改為 “ 國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度 ” ？ ? 會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 及國家其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定 。 但 “ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī) ”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確 。 我們認(rèn)為 ， 國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù) ， 也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度 ， 而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了 《 會(huì)計(jì)法 》 和 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 》 等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則 。同時(shí) ， 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)指明是中國制定的 ， 應(yīng)當(dāng)在 “ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ” 前面加上 “ 國家頒布的 ” ；企業(yè)會(huì)計(jì)制度容易與企業(yè)內(nèi)部制定的企業(yè)會(huì)計(jì)制度混為一談 ， 應(yīng)將 “ 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ” 改為 “ 相關(guān)會(huì)計(jì)制度 ” 。 六、嚴(yán)格規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告 ? 不能隨意增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 ? [案例 1]內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)報(bào)告 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李豪對(duì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露 “ 貴公司與控股股東 a公司資金往來未履行相關(guān)的決策程序 ” 。 [分析 ]由于公司與控股股東 a公司資金往來未履行相關(guān)的決策程序，這僅僅屬于被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷，這種內(nèi)部控制的缺陷會(huì)增大會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，追加審計(jì)程序查證清楚該內(nèi)部控制缺陷對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，如果該內(nèi)部控制缺陷不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中提及此事項(xiàng)，如果該內(nèi)部控制缺陷影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查證清楚產(chǎn)生的錯(cuò)誤或舞弊，建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告，決不能簡單地把該事項(xiàng)披露在審計(jì)報(bào)告意見段后面強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。無論哪種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的所以，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果把應(yīng)當(dāng)查證清楚的事項(xiàng)簡單披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會(huì)出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見。如果把不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的事項(xiàng)披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會(huì)導(dǎo)致審計(jì) 報(bào)告信息披露的混亂，引起報(bào)告使用者的誤解。 [案例 2] （ [案例 2512]） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) 2021年華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為 “ 貴公司存在以下問題：（ 1）在建工程處于停建狀態(tài)；（ 2）對(duì)貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（ 3）出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（ 4）銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多。 ” [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師凡遇到以下事項(xiàng)： (1)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提； (2)未決訴訟； (3)大額逾期借款； (3)持續(xù)經(jīng)營能力； (4)重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備； (4)關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)方交易； (5)資產(chǎn)重組； (6)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ?；?7）補(bǔ)貼收入；（ 8）非經(jīng)常性損益；（ 9）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大； (10)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等重大事項(xiàng)，無論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。 但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對(duì)于重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)時(shí)，才出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的四種情況 ， 都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對(duì)此明確表示意見的情況 ，對(duì)于情況 （ 1） 和 （ 4） ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證表明情況屬實(shí) ， 且不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí) ， 不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露；對(duì)于情況（ 2） 和 （ 3） ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證證實(shí)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響 ， 就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露 ， 應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整 ， 并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng) 第二十二條 當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。 當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。 除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。 [案例 3]（ [案例 2511]）訴訟事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司 2021年度的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告 （ 標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告 ） ， 但華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注 （ 二 ） 中披露“ 2021年 12月 27日 ， 由于 A公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán) ， 要求賠償 322萬元 ， 截至 2021年 12月 31日 ， 該訴訟案正在審理中 ， 無法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額 。 ” 。 [分析 ] 審計(jì)報(bào)告中意見段之前的說明段和意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段性質(zhì)不同，當(dāng)出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致發(fā)表意見或無法表示意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為被審計(jì)單位還存在一些需要提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注但并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)整個(gè)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充說明。 考察審計(jì)實(shí)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制說明段時(shí)常存在以下問題： 盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說明的事項(xiàng)沒有說明； 2. 謹(jǐn)慎過頭，把不該強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)加到強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中； 3. 用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見或保留意見代替其他審計(jì)意見； [4. 說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達(dá)意，不能使審計(jì)報(bào)告使用者掌握充分信息，容易引起審計(jì)報(bào)告使用者誤解。 該案例中 ， 會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露華興公司涉及到無法預(yù)計(jì)的訴訟案件 ， 可能會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明 ， 有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告 ， 否則 ， 會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息 ，影響其決策 。 因此 ， 該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告 ， 應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 。 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、措辭應(yīng)規(guī)范 以往教材中，人們把以下 6個(gè)方面的事項(xiàng)，作為必要時(shí)需要增加在意見段后面：重大的不確定事項(xiàng)；一貫性的例外事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)；涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；被審計(jì)單位對(duì)外披露信息的重大差異。 為了避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，目前，只允許存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其他不確定事項(xiàng)時(shí)，在意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 [案例 4]（ [案例 2514]） 華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì) AB證券公司審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露 “ 97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產(chǎn)，已得到人行確認(rèn)，正呈報(bào)人總行批復(fù)，估計(jì)可獲償金額 億元人民幣 ” 。 [分析 ] 該案例中 ， 說明段披露不適當(dāng) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中沒有適當(dāng)披露 97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映及其影響 ， 卻披露清理該不良資產(chǎn)可能形成的或有收益 ， 既沒有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的披露的職責(zé) ， 也不符合謹(jǐn)慎性的原則 。 七、如何區(qū)分保留意見與否定意見 ? [案例 5] （ [案例 256]） ? 華興公司 2021年度凈利潤為 16028元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 ,說明段表述如下 :―貴公司賬面反映的在建工程為 2號(hào)流水線工程，該項(xiàng)目 2021年度處于停建狀態(tài)，貴公司 2021年度對(duì)上述項(xiàng)目利息資本化金額為 。 ” [分析 ] 在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素，在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)，由于華興公司 2021年凈利潤僅為 16028元，但 2021年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為 ，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司 2021年度不僅沒有盈利反而虧損了，這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，