【正文】 而不是保留意見(jiàn)。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí) ， 下列錯(cuò)報(bào)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性： 1.涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)； ； 履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)； 。 [案例 6] （ [案例 257]） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為 500萬(wàn)元，關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司 2021年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在 2021年沒(méi)有計(jì)提折舊 670萬(wàn)元；二是華興公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆 2021年 12月 24日發(fā)出的銷售給美國(guó) A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 650萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)的類型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見(jiàn)，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見(jiàn)。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 [分析 ] 從理論上分析 ， 保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)是性質(zhì)不同的兩種意見(jiàn) ， 具有截然區(qū)分的界限 。 只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下 ， 由于某種事項(xiàng)的存在 ， 使無(wú)保留意見(jiàn)的條件不完全具備 ， 影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)對(duì)無(wú)保留意見(jiàn)加以修正 ， 對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見(jiàn) 。 而只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào) ， 以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況 、 經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種： 表影響不大； 公允性 。 一般講 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見(jiàn) ， 對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見(jiàn) ， 如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性 （ 或彌漫性 ） 的判斷 。 一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性 ， 則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性就越大 。 在該事項(xiàng)中 ， 少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過(guò)重要性水平 ， 很重要 ， 但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況 ， 不僅影響了華興公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 、 應(yīng)收賬款核算 ， 也會(huì)影響存貨 、 成本等核算 ， 進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況 ， 具有很大的牽涉性 ，因此發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性大 。 八、正確使用無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ? [案例 7] [案例 259] ? 華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為 7065萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為982萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ,說(shuō)明段表述如下 :―如附注五所述，貴公司2021年對(duì) A公司投資 2280萬(wàn)元，占 A公司股權(quán)比例 33%。到 2021年底，貴公司累計(jì)計(jì)列投資收益 1940萬(wàn)元，其中 2021年列計(jì)1185萬(wàn)元。但貴公司未提供 A公司 2021年和 2021年的會(huì)計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對(duì) A公司實(shí)施審計(jì)，因而無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益。 ” ? [分析 ] ? 該事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤(rùn)增加 1185萬(wàn)元，也影響長(zhǎng)期投資的增減變動(dòng)，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上無(wú)法判斷華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見(jiàn)，而應(yīng)該出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 [案例 8] [案例 2510] 華興公司 2021年度凈利潤(rùn) –10967萬(wàn)元 ， 總資產(chǎn) 111697萬(wàn)元 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ,說(shuō)明段表述如下 :―根據(jù)我們的審查 （ 1） 2021年 ， 貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損 ， 賬面虧損金額為人民幣10967萬(wàn)元 ， 實(shí)際虧損金額為 31729萬(wàn)元 ， 貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù) ， 賬面資產(chǎn)總額為人民幣 111696萬(wàn)元 ， 實(shí)際資產(chǎn)總額為 95816萬(wàn)元 ， 賬面凈資產(chǎn)為人民幣 –10188萬(wàn)元 ， 實(shí)際為 – 12836萬(wàn)元 。（ 2） 貴公司目前涉及訴訟案件 66件 ， 涉及金額人民幣 21646萬(wàn)元 ， 其中 ， 貴公司作為被告的 53起 ， 一審均已敗訴 ， 涉及金額人民幣 20267萬(wàn)元；貴公司作為原告的 13起 ， 涉及金額人民幣1379萬(wàn)元 。 上述訴訟案均未在賬表中反映 。 （ 3） 函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異 6291萬(wàn)元 ， 貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整 。 ” [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也理應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn) 。 對(duì)于情況 （ 1） 和 （ 3） ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn) ， 不能用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)；對(duì)于情況 （ 2） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)向律師函證等程序了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失 ， 建議華興公司調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債 ， 而不能僅僅披露 。 九、謹(jǐn)慎簽署審計(jì)報(bào)告日期 ? 第十五條 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。 ? 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。完成審計(jì)工作是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序，獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定完成審計(jì)工作的日期時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（ 1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（ 2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（ 3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。 [案例 9] （ [案例 2520]） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表， 2021年 3月 2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表后于3月 5日確認(rèn)并簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。 3月 8日完成審計(jì)報(bào)告，并于 3月 9日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司。 3月 15日華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告日期為 2021年 3月 5日。 [分析 ] 從會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看 ， 存在不同的日期 ， 從會(huì)計(jì)報(bào)表編制者角度劃分 ， 與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的日期有： 日 ， 《 會(huì)計(jì)法 》 第十一條規(guī)定 “ 會(huì)計(jì)年度自公歷 1月 1日起至 12月 31日 ” ， 也就是說(shuō) ， 無(wú)論一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的習(xí)慣如何 ， 一般企業(yè)都會(huì)以 12月 31日作為年度結(jié)賬日 ， 即資產(chǎn)負(fù)債表日 。 日 ， 即企業(yè)管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表之日 ， 一般都是董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)決議之日 。 ， 即股東大會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)董事會(huì)決議之日 。 ， 即會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外公告或送出之日 。 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度劃分 ， 與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的日期有： 結(jié)束日 ， 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)撤回之日 。 工作完成日 ， 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序 ， 并獲取了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù) ， 能夠編制審計(jì)報(bào)告之日 。 報(bào)告報(bào)送日 ， 即審計(jì)報(bào)告經(jīng)主任會(huì)計(jì)師或合伙人最終復(fù)核簽發(fā)后 ，送交委托人之日 。 ， 即與會(huì)計(jì)報(bào)表一同對(duì)外披露或報(bào)出之日 。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是以審計(jì)報(bào)告日為限 ， 所以它既不能無(wú)故擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍 ， 也必須能夠獲取到足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)的證據(jù) ， 所以 ， 我們選擇審計(jì)工作完成日作為審計(jì)報(bào)告日 。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)外勤能夠完成所有審計(jì)程序 （ 包括與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表 ） ， 并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)編制審計(jì)報(bào)告 ， 審計(jì)外勤工作日與審計(jì)工作完成日可以是同一天 。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題經(jīng)匯總 、復(fù)核后需要與被審計(jì)單位反復(fù)交換意見(jiàn) ， 只有經(jīng)過(guò)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)關(guān)決議后才能確定是否接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的調(diào)整建議 ， 并簽署注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)之發(fā)表意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 所以審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于被審計(jì)單位確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日期 。 [案例 10] [案例 2521] 李浩擔(dān)任 2021年華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理 ， 2021年3月 2日外勤工作結(jié)束 。 李浩在會(huì)計(jì)師事務(wù)所草擬審計(jì)報(bào)告時(shí)注意到 23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒(méi)有收到 ， 但由于審計(jì)工作底稿記錄著注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況 ， 相關(guān)審計(jì)人員也詳細(xì)向李浩作了說(shuō)明 ， 于是 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)報(bào)告注明日期為 “ 2021年 3月 2日 ” 。 2021年 3月 8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司 。 3月 9日 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函 ， 發(fā)現(xiàn)其中一項(xiàng)重大金額的回函與外勤工作時(shí)收到的到回函傳真件不符 ， 與詢證情況產(chǎn)生差異 ， 這時(shí) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩不知道如何處理 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯(cuò)誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)撤回之日。 《 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 7號(hào) ——審計(jì)報(bào)告 》 第十九條規(guī)定 “ 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期一般不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。 ” 這里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實(shí)中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在 《 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 7號(hào) ——審計(jì)報(bào)告（修訂） 》 第十五條規(guī)定 “ 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。 ” 這樣，可以避免人們機(jī)械地以完成外勤工作日作為審計(jì)報(bào)告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒(méi)有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問(wèn)的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見(jiàn)，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。 [案例 11] [案例 2522]簽發(fā)雙重日期 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 2021年 3月 2日外勤工作結(jié)束 ， 華興公司管理層接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表后于 3月 5日確認(rèn)并簽署會(huì)計(jì)報(bào)表 。 3月 15日注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩注意到華興公司一客戶 ——精美公司宣布破產(chǎn) ， 無(wú)法償還所欠的全部債務(wù) （ 精美公司是華興公司的常年客戶 ， 2021年 12月31日華興公司應(yīng)收精美公司貨款 1000萬(wàn)元 ， 2021年 12月 31日已經(jīng)提取了 5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備 ） ， 馬上與華興公司溝通 ， 補(bǔ)充獲取證據(jù)后 ， 建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備 995萬(wàn)元調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表 ，華興公司不同意調(diào)整 ， 但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注 24中披露了精美公司宣布破產(chǎn) ， 無(wú)法償還所欠的全部債務(wù)之事 。 3月 20日注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)報(bào)告 ， 并于 3月 21日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司 。 3月30日華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布 。 審計(jì)報(bào)告如下： 審計(jì)報(bào)告 華興股份有限公司全體股東： 我們審計(jì)了后附的華興股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱華興公司） 2021年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及 2021年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是華興公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。 除下段所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見(jiàn)提供了合理的基礎(chǔ)。 正如附注 24所述， 2021年 3月 6日華興公司一客戶 ——精美公司宣布破產(chǎn)，無(wú)法償還所欠的全部債務(wù)。我們建議貴公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備995萬(wàn)元，貴公司拒絕調(diào)整，由此影響會(huì)計(jì)報(bào)表虛增應(yīng)收賬款 995萬(wàn)元，虛增利潤(rùn) 995萬(wàn)元。 我們認(rèn)為，除了以上事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了華興公司 2021年 12月 31日的財(cái)務(wù)狀況以及2021年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：李浩（簽名并蓋章） 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：張雷（簽名并蓋章） 中國(guó)北京市 2021年 3月 5日（惟意見(jiàn)段前說(shuō)明段所述事項(xiàng)的日期為 2021年 3月 15日） [分析 ] 該案例涉及到期后事項(xiàng) ， 期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的 ， 以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng) 。 對(duì)于期后事項(xiàng) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同時(shí)間段責(zé)任不同 ，如表 253所示 。 如果對(duì)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)