【正文】 而不是保留意見。 在審計實(shí)務(wù)中 ， 注冊會計師運(yùn)用重要性水平時 ， 下列錯報影響會計報表使用者的決策 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性： 1.涉及舞弊與違法行為的錯報； ； 履行合同義務(wù)的錯報； 。 [案例 6] （ [案例 257]） 注冊會計師審計華興公司 2021年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為 500萬元，關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司 2021年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在 2021年沒有計提折舊 670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆 2021年 12月 24日發(fā)出的銷售給美國 A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入 650萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司 2021年會計報表出具了否定意見的審計報告。 [分析 ] 從理論上分析 ， 保留意見和否定意見是性質(zhì)不同的兩種意見 ， 具有截然區(qū)分的界限 。 只有當(dāng)注冊會計師認(rèn)定整個會計報表是公允表達(dá)的情況下 ， 由于某種事項(xiàng)的存在 ， 使無保留意見的條件不完全具備 ， 影響了被審計單位會計報表的表達(dá) ， 注冊會計師才會對無保留意見加以修正 ， 對影響事項(xiàng)提出保留意見 。 而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報 ， 以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況 、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時 ， 注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告 。 在審計實(shí)務(wù)中 ， 能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種： 表影響不大； 公允性 。 一般講 ， 注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見 ， 對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見 ， 如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計師對錯報項(xiàng)目是否具有牽涉性 （ 或彌漫性 ） 的判斷 。 一項(xiàng)錯報越具有牽涉性 ， 則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性就越大 。 在該事項(xiàng)中 ， 少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平 ， 很重要 ， 但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況 ， 不僅影響了華興公司主營業(yè)務(wù)收入 、 應(yīng)收賬款核算 ， 也會影響存貨 、 成本等核算 ， 進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況 ， 具有很大的牽涉性 ，因此發(fā)表否定意見的可能性大 。 八、正確使用無法表示意見的審計報告 ? [案例 7] [案例 259] ? 華興公司 2021年會計報表的資產(chǎn)總額為 7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計師對華興公司 2021年會計報表出具了保留意見的審計報告 ,說明段表述如下 :―如附注五所述，貴公司2021年對 A公司投資 2280萬元，占 A公司股權(quán)比例 33%。到 2021年底，貴公司累計計列投資收益 1940萬元，其中 2021年列計1185萬元。但貴公司未提供 A公司 2021年和 2021年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對 A公司實(shí)施審計，因而無法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益。 ” ? [分析 ] ? 該事項(xiàng)中，注冊會計師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加 1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進(jìn)而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司 2021年會計報表的公允性，因此，注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該出具無法表示意見的審計報告。 [案例 8] [案例 2510] 華興公司 2021年度凈利潤 –10967萬元 ， 總資產(chǎn) 111697萬元 。 注冊會計師對華興公司 2021年會計報表出具了無法表示意見的審計報告 ,說明段表述如下 :―根據(jù)我們的審查 （ 1） 2021年 ， 貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損 ， 賬面虧損金額為人民幣10967萬元 ， 實(shí)際虧損金額為 31729萬元 ， 貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù) ， 賬面資產(chǎn)總額為人民幣 111696萬元 ， 實(shí)際資產(chǎn)總額為 95816萬元 ， 賬面凈資產(chǎn)為人民幣 –10188萬元 ， 實(shí)際為 – 12836萬元 。（ 2） 貴公司目前涉及訴訟案件 66件 ， 涉及金額人民幣 21646萬元 ， 其中 ， 貴公司作為被告的 53起 ， 一審均已敗訴 ， 涉及金額人民幣 20267萬元；貴公司作為原告的 13起 ， 涉及金額人民幣1379萬元 。 上述訴訟案均未在賬表中反映 。 （ 3） 函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異 6291萬元 ， 貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整 。 ” [分析 ] 在審計實(shí)務(wù)中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計報告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也理應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。 該案例中 ， 注冊會計師用無法表示意見代替否定意見 。 對于情況 （ 1） 和 （ 3） ， 如果注冊會計師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時 ， 應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見 ， 不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況 （ 2） 注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過向律師函證等程序了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失 ， 建議華興公司調(diào)整預(yù)計負(fù)債 ， 而不能僅僅披露 。 九、謹(jǐn)慎簽署審計報告日期 ? 第十五條 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。 ? 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見。注冊會計師在界定完成審計工作的日期時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（ 1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（ 2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（ 3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。 [案例 9] （ [案例 2520]） 注冊會計師審計華興公司 2021年會計報表， 2021年 3月 2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊會計師的建議調(diào)整會計報表后于3月 5日確認(rèn)并簽署會計報表。 3月 8日完成審計報告，并于 3月 9日將審計報告送交華興公司。 3月 15日華興公司的會計報表對外公布。審計報告日期為 2021年 3月 5日。 [分析 ] 從會計報表編制者和注冊會計師的角度看 ， 存在不同的日期 ， 從會計報表編制者角度劃分 ， 與會計報表有關(guān)的日期有： 日 ， 《 會計法 》 第十一條規(guī)定 “ 會計年度自公歷 1月 1日起至 12月 31日 ” ， 也就是說 ， 無論一個企業(yè)會計核算的習(xí)慣如何 ， 一般企業(yè)都會以 12月 31日作為年度結(jié)賬日 ， 即資產(chǎn)負(fù)債表日 。 日 ， 即企業(yè)管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計報表之日 ， 一般都是董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)決議之日 。 ， 即股東大會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)董事會決議之日 。 ， 即會計報表經(jīng)批準(zhǔn)對外公告或送出之日 。 從注冊會計師的角度劃分 ， 與審計報告有關(guān)的日期有： 結(jié)束日 ， 是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日 。 工作完成日 ， 是指注冊會計師已經(jīng)完成所有審計程序 ， 并獲取了足以支持發(fā)表審計意見的審計證據(jù) ， 能夠編制審計報告之日 。 報告報送日 ， 即審計報告經(jīng)主任會計師或合伙人最終復(fù)核簽發(fā)后 ，送交委托人之日 。 ， 即與會計報表一同對外披露或報出之日 。 由于注冊會計師的審計責(zé)任是以審計報告日為限 ， 所以它既不能無故擴(kuò)大注冊會計師的責(zé)任范圍 ， 也必須能夠獲取到足以支持注冊會計師發(fā)表意見的證據(jù) ， 所以 ， 我們選擇審計工作完成日作為審計報告日 。 如果注冊會計師在審計外勤能夠完成所有審計程序 （ 包括與被審計單位交換意見調(diào)整會計報表 ） ， 并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)編制審計報告 ， 審計外勤工作日與審計工作完成日可以是同一天 。 由于注冊會計師審計中發(fā)現(xiàn)的問題經(jīng)匯總 、復(fù)核后需要與被審計單位反復(fù)交換意見 ， 只有經(jīng)過董事會或類似權(quán)利機(jī)關(guān)決議后才能確定是否接受注冊會計師提出的調(diào)整建議 ， 并簽署注冊會計師對之發(fā)表意見的會計報表 ， 所以審計報告日不應(yīng)早于被審計單位確認(rèn)和簽署會計報表日期 。 [案例 10] [案例 2521] 李浩擔(dān)任 2021年華興公司的會計報表審計的項(xiàng)目經(jīng)理 ， 2021年3月 2日外勤工作結(jié)束 。 李浩在會計師事務(wù)所草擬審計報告時注意到 23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒有收到 ， 但由于審計工作底稿記錄著注冊會計師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況 ， 相關(guān)審計人員也詳細(xì)向李浩作了說明 ， 于是 ， 注冊會計師編制審計報告注明日期為 “ 2021年 3月 2日 ” 。 2021年 3月 8日審計報告交給了華興公司 。 3月 9日 ， 注冊會計師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函 ， 發(fā)現(xiàn)其中一項(xiàng)重大金額的回函與外勤工作時收到的到回函傳真件不符 ， 與詢證情況產(chǎn)生差異 ， 這時 ， 注冊會計師李浩不知道如何處理 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經(jīng)完成所有審計程序，并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。 《 獨(dú)立審計準(zhǔn)則第 7號 ——審計報告 》 第十九條規(guī)定 “ 審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。審計報告日期一般不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計報表的日期。 ” 這里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實(shí)中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在 《 獨(dú)立審計準(zhǔn)則第 7號 ——審計報告（修訂） 》 第十五條規(guī)定 “ 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計報表的日期。 ” 這樣，可以避免人們機(jī)械地以完成外勤工作日作為審計報告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據(jù)尚未取得，如果注冊會計師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時候，就盲目發(fā)表意見，可能會導(dǎo)致審計失敗。 [案例 11] [案例 2522]簽發(fā)雙重日期 注冊會計師審計華興公司 2021年會計報表 ， 2021年 3月 2日外勤工作結(jié)束 ， 華興公司管理層接受注冊會計師的建議調(diào)整會計報表后于 3月 5日確認(rèn)并簽署會計報表 。 3月 15日注冊會計師李浩注意到華興公司一客戶 ——精美公司宣布破產(chǎn) ， 無法償還所欠的全部債務(wù) （ 精美公司是華興公司的常年客戶 ， 2021年 12月31日華興公司應(yīng)收精美公司貨款 1000萬元 ， 2021年 12月 31日已經(jīng)提取了 5萬元的壞賬準(zhǔn)備 ） ， 馬上與華興公司溝通 ， 補(bǔ)充獲取證據(jù)后 ， 建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備 995萬元調(diào)整會計報表 ，華興公司不同意調(diào)整 ， 但在會計報表附注 24中披露了精美公司宣布破產(chǎn) ， 無法償還所欠的全部債務(wù)之事 。 3月 20日注冊會計師完成審計報告 ， 并于 3月 21日將審計報告送交華興公司 。 3月30日華興公司的會計報表對外公布 。 審計報告如下： 審計報告 華興股份有限公司全體股東： 我們審計了后附的華興股份有限公司（以下簡稱華興公司） 2021年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及 2021年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是華興公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。 除下段所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則計劃和實(shí)施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 正如附注 24所述， 2021年 3月 6日華興公司一客戶 ——精美公司宣布破產(chǎn)，無法償還所欠的全部債務(wù)。我們建議貴公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備995萬元，貴公司拒絕調(diào)整，由此影響會計報表虛增應(yīng)收賬款 995萬元，虛增利潤 995萬元。 我們認(rèn)為，除了以上事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了華興公司 2021年 12月 31日的財務(wù)狀況以及2021年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 信勇會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師：李浩（簽名并蓋章） 中國注冊會計師：張雷（簽名并蓋章） 中國北京市 2021年 3月 5日（惟意見段前說明段所述事項(xiàng)的日期為 2021年 3月 15日） [分析 ] 該案例涉及到期后事項(xiàng) ， 期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的 ， 以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項(xiàng) 。 對于期后事項(xiàng) ， 注冊會計師在不同時間段責(zé)任不同 ，如表 253所示 。 如果對審計報告日至?xí)媹?