【正文】 第八章 標(biāo)準成本和平衡記分卡 學(xué)習(xí)目的： 解釋如何制定直接材料標(biāo)準和直接人工標(biāo)準； 計算直接材料價格差異和數(shù)量差異并解釋它們的重要性； 計算直接人工工資率差異和效率差異并解釋它們的重要性； 計算制造費用開支差異和效率差異； 理解平衡記分卡如何構(gòu)成及它如何支持一個公司的戰(zhàn)略； 計算交貨循環(huán)時間，經(jīng)營循環(huán)時間和制造周期效率（ MCE）。 重點與難點 重點：標(biāo)準成本的制定，成本項目差異計算與分析，平衡計分卡。 難點：成本項目差異計算。 參考資料 1．雷 ： 《 管理會計 》 ，機械工業(yè)出版社， 2021； 2．埃里克 .諾林等： 《 經(jīng)理人員管理會計 》 ，中國人民大學(xué)出版社， 2021； 3．查爾斯 .： 《 成本與管理會計 》 （第 11版），中國人民大學(xué)出版社。2021； 4．唐 .： 《 管理會計學(xué) 》 ，中國人民大學(xué)出版社， 2021； 5．托馬斯 .約翰遜 羅伯特 .卡普蘭著 金馬工作室譯： 《 管理會計興衰史 》 ，清華大學(xué)出版社， 2021； 6．［美］英格拉姆 奧爾布賴特 希爾著，陳晉平 程小可譯： 《 管理會計：決策信息 》 ，中信出版社， 2021； 7． [羅納德 W. 希爾頓 ]著 閻達五 李勇等譯： 《 管理會計學(xué)：在動態(tài)商業(yè)環(huán)境中創(chuàng)造價值 》 （第 5版），機械工業(yè)出版社， 2021； 8． [美 ]Charles Gary L. Sundem William ： 《 管理會計教程 》 ，華夏出版社，第 10版 孫茂竹等： 《 管理會計學(xué) 》 ，中國人民大學(xué)出版社，2021； 9．余緒纓： 《 管理會計 》 ，遼寧人民出版社， 2021； 10．潘飛： 《 管理會計 》 ，上海財經(jīng)大學(xué)出版社， 2021； 11． CPA考試用書 《 財務(wù)成本管理 》 20210年版； 12．相關(guān)高校 《 管理會計 》 課程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源； 13． 《 中華人民共和國公司法 》 及其它相關(guān)法律； 14． 《 會計研究 》《 財會研究 》《 財務(wù)與會計 》《 審計與經(jīng)濟研究 》 等相關(guān)雜志； 15．中注協(xié)網(wǎng)站、中華會計網(wǎng)、財務(wù)顧問網(wǎng)、中華財會網(wǎng)以及一些政府管理部門網(wǎng)站。 [企業(yè)聚焦 ] 視覺效果的企業(yè)終結(jié) 諸如電影 “ 侏羅紀公園 ” 中計算機制作的恐龍行動鏡頭的特技效果，其產(chǎn)生是很昂貴的。一個獨立的用時 3到 7秒的視覺效果可以花費近 $50,000。而一個引人注目的電影可能含有上百個這樣的鏡頭。 美國有 30多個視覺效果公司，競爭相當(dāng)激烈。由于視覺效果是在固定價格的合同下生產(chǎn)的，視覺效果公司必須仔細估計它們的成本。而一旦一個競標(biāo)被接受，必須積極監(jiān)控成本以保證它們不脫離控制。沃爾特 ?迪斯尼制作室（ Walt Disney Studio）的博偉視效公司（ Buena Vista Visual Effects），運用一個標(biāo)準成本系統(tǒng)來估計和控制成本。為每一個特技鏡頭設(shè)計了 “ 情節(jié)串連圖板 ” 。該情節(jié)串連圖板擬定了視覺效果、鏡頭長度的詳細情況（按幀畫面計量 ——24幀畫面等于電影的一秒），并且描述了為產(chǎn)生該效果而需要做的工作。然后運用標(biāo)準成本編制一個詳細的預(yù)算。例如，一個鏡頭可能要求一名微縮模型制作者按照固定的周薪連續(xù)工作 12周。隨著工作進行，標(biāo)準成本與實際成本進行比較，重大的成本超支將被調(diào)查。管理者的注意力被引向重大差異。 （資料來源： Ray Scalice, ―Lights!Cameras!...Accountants?‖Management Accounting, June 1996,） 假設(shè)你打算提高你的籃球命中技術(shù)。你知道練習(xí)將有助于此，所以你去了籃球場。在那里你開始投籃，但是正當(dāng)球向籃框飛近的時候，你的視力突然模糊了，以致于你無法觀察球最終和目標(biāo)的關(guān)系（偏左，偏右，靠前，靠后，還是投進框中？）。在那種情況下要將投籃技術(shù)提高是相當(dāng)困難的 …… （并且順便問一下 ，如果你不能觀察你的努力的產(chǎn)出，你投籃的興趣會保持多久？ ） 或者假設(shè)你參加了一個減肥項目。這種項目的一個通常步驟是購買一個體重秤以跟蹤進展：這個項目是否有效？我的體重是否正在減輕？ 一個肯定的答案將是鼓舞人心的并且會激勵人保持成效，而一個否定的答案可能會導(dǎo)致進行反省 ：我是否正在進行一個正確的節(jié)食和鍛煉項目？我是否正在做我應(yīng)該做的所有事？等等。假設(shè)你不想設(shè)置復(fù)雜的衡量系統(tǒng)并決定放棄體重秤。你可能還會從一些簡單的方法，如衣服感覺寬松了，皮帶可以扣更緊的扣，或者僅僅通過鏡子中的觀察，就可以大致了解你做得有多好?，F(xiàn)在，假設(shè)試著繼續(xù)一個沒有任何關(guān)于你做得如何的反饋信息的一個減肥項目。 [1] Soumitra Dutta and JeanFrancois Manzoni, Process Reengineering, Organizational Change and Performance Improvement (New York: McGrawHill, 1999), Chapter IV. 通過上述例子可見，能夠?qū)I(yè)績進行量化可以產(chǎn)生兩個好處： 首先，對業(yè)績的反饋有助于通過更好地理解什么起了作用和什么沒起作用而促進 “ 生產(chǎn)過程 ” ， 例如，按這種方式投籃比按那種方式更好。 其次，對業(yè)績的反饋可以保持激勵和成效，因為這是鼓舞人心的并且 /或者因為它指出要達到目標(biāo)需要更多的努力。 [1] 以同樣的方式，業(yè)績衡量在組織中可以是有用的 。它可以提供關(guān)于什么起作用和什么不起作用的反饋，并且它有助于激勵人們保持他們的成效。 [實務(wù)廣角 ] 關(guān)注數(shù)字 約翰 ?克耐德是 Setpoint公司的首席執(zhí)行官，該公司設(shè)計和建造工廠自動化設(shè)備?？四偷率褂靡粋€大的有著大約二十行和十列的白板來促使工人們關(guān)注涉及管理項目的關(guān)鍵因素。工廠的造訪者斯蒂夫 ?彼德森請克耐德解釋該白板，但克耐德示意他的一位工人來做。該年青人，反戴著一頂籃球帽，過來帶領(lǐng)造訪者觀看那個白板，并解釋白板上的毛利和其它關(guān)鍵指標(biāo)是如何計算的。 “ 我實在是吃驚， ” 彼德森回憶道。 “ 他知道白板上的內(nèi)涵和結(jié)果。他了解上面的每一個數(shù)字。他準確地知道公司在做什么以及他們必須關(guān)注的地方。沒有任何猶豫 …… 印象太深刻了 …… 在車間的人們像那樣都記下來了。那是他們的平衡記分卡。這是他們在輸贏時可以解釋的方式。我和他們中的好幾個進行了交談，而我就是無法明白他們所擁有的積極態(tài)度和他們對那些數(shù)字的理解。 ” （資料來源： Bo Burlinghan, ―What’s Your Culture Worth?,‖ Inc., September 2021, .） 在本章我們將 研究各種衡量方法如何被用于控制經(jīng)營和評價業(yè)績 。雖然我們是從組織中的最低層次開始，但要記住的是， 業(yè)績衡量可以來自于組織的總體戰(zhàn)略。例如，一個類似索尼的公司，它的戰(zhàn)略基于快速引入創(chuàng)新的消費品，應(yīng)該和類似聯(lián)邦快遞的公司使用不同的業(yè)績衡量方法，因為及時遞送、客戶方便度和低成本是聯(lián)邦快遞的關(guān)鍵競爭優(yōu)勢。索尼可能希望密切跟蹤上一年引入產(chǎn)品的收入百分比；而聯(lián)邦快遞可能希望緊密監(jiān)督及時交付包裹的百分比。 在本章后部分討論平衡記分卡時，我們會進一步探討戰(zhàn)略在選擇業(yè)績衡量方法時的作用。 在高度競爭行業(yè)中的公司，必須能夠以低成本提供高質(zhì)量的商品和服務(wù) 。更明確地說，管理者必須以盡可能最低的價格獲得諸如原材料和電力等投入并且必須盡可能有效地使用它們 —— 同時維持或增加所售品的質(zhì)量。如果投入是以太高的價格購買或者所使用的投入比真正所需要的要多，將導(dǎo)致高成本。 管理者如何控制為投入所支付的價格以及所使用的數(shù)量？他們可以 詳細檢查每項交易 ，但這顯然將是一個對管理時間的無效率使用 。在很多公司，這個控制問題的答案至少部分在于標(biāo)準成本。 第一節(jié) 標(biāo)準成本 —— 例外管理 標(biāo)準是衡量業(yè)績的基準或 “ 規(guī)范 ” 。 標(biāo)準隨處可見。 你的醫(yī)生運用已經(jīng)為你的年齡、身高和性別的人制定的標(biāo)準來評價你的體重。我們在餐館吃的食物必須符合特定的清潔標(biāo)準。我們住的房屋必須符合建筑規(guī)范中制定的標(biāo)準。 標(biāo)準也同樣在管理會計中廣泛使用，與制造產(chǎn)品或提供服務(wù)所使用的投入的數(shù)量和成本（或取得價格）相關(guān)。 管理者 —— 通常在工程師和會計師的幫助下 —— 為每種主要的投入（諸如原材料和人工時間）制定數(shù)量和成本標(biāo)準。 數(shù)量標(biāo)準規(guī)定可以被用于生產(chǎn)一件產(chǎn)品或提供一項服務(wù)的一項投入有多少。成本（價格）標(biāo)準規(guī)定可以被用于支付投入的每一單位的金額。 投入的實際數(shù)量和實際成本與這些標(biāo)準進行比較。如果投入的數(shù)量或成本與標(biāo)準相關(guān)太遠，管理者將調(diào)查差異。目的是找出問題的原因并且消除它以不再發(fā)生。這個過程稱為 例外管理 。 在我們的日常生活中，我們經(jīng)常以例外管理的模式運作。 設(shè)想一下當(dāng)你坐在你的小汽車中的駕駛位時會發(fā)生什么。你將鑰匙插入點火器，轉(zhuǎn)動鑰匙，然后汽車開動。你的關(guān)于小車會開動的預(yù)期（標(biāo)準）符合了；你不必打開汽車前蓋并檢查電池、連接電纜、油管等等。如果你轉(zhuǎn)動鑰匙后汽車沒有開動，那么你有了一個偏差（差異）。你的預(yù)期沒有符合，而你需要調(diào)查原因。注意，即使汽車在第二次嘗試后開動了，進行檢查將是明智的。 預(yù)期沒有符合的事實應(yīng)該被視作一個機會去發(fā)現(xiàn)問題的原因而不僅僅是一個煩惱。 如果潛在原因不被發(fā)現(xiàn)和更正，問題可能還會發(fā)生并且變得更糟。 圖表 81 差異分析循環(huán) 確定問題 接受解釋 分析差異 進行下一期間 的經(jīng)營 采取更正措施 編制標(biāo)準成本 業(yè)績報告 這個確定和解決問題的基本方法是差異分析循環(huán)的精髓，該循環(huán)圖解于圖表 81。該循環(huán)從會計部門編制標(biāo)準成本業(yè)績報告開始。這些報告顯示出差異，即實際結(jié)果和根據(jù)標(biāo)準而應(yīng)該的結(jié)果之間的差異。這些差異提出了問題。 為什么發(fā)生差異？為什么這個差異比上一期間的還要大？重大差異被調(diào)查以發(fā)現(xiàn)它們的根本原因。更正措施被采取。然后下一期間的經(jīng)營開始進行。那么該循環(huán)再次從為最近的期間編制一個新的標(biāo)準成本業(yè)績報告開始。 重點 應(yīng)該是那些需要引起重視的問題，找出它們的根本原因，然后采取更正措施。 目標(biāo)是改善經(jīng)營 —— 而不是進行指責(zé)。 誰使用標(biāo)準成本？ 制造業(yè)、 服務(wù)業(yè)、食品業(yè)和非營利組織都在某種程度上使用標(biāo)準。 例如，諸如 Firestone和 Sears等的汽車服務(wù)中心，經(jīng)常為完成某些工作任務(wù)制定具體的人工時間標(biāo)準，比如安裝一個汽化器或者閥門，然后按照這些標(biāo)準衡量實際業(yè)績。諸如麥當(dāng)勞等的快餐外賣店對于裝入三明治的肉和肉的成本都有明確的標(biāo)準。醫(yī)院對于食物、洗熨和其它項目有標(biāo)準成本，對于某些常規(guī)活動，如實驗測試等也有標(biāo)準時間。簡言之，你實際上很可能在任何行業(yè)都會碰到標(biāo)準成本。 [實務(wù)廣角 ] Parker Brass 公司的標(biāo)準成本法 Parker Brass 公司的銅產(chǎn)品分部是一個世界級的管道和黃銅裝置、閥門、軟管和軟管裝置的制造商。該公司的管理層運用來自標(biāo)準成本系統(tǒng)的差異以確定需要改善的問題領(lǐng)域。如果生產(chǎn)差異超過銷售收的 5%，責(zé)任經(jīng)理會被要求解釋該差異并提出更正所發(fā)現(xiàn)問題的行動計劃。在過去，差異是在月末報告 ——通常是在一項特定工作完成后的幾個星期后?，F(xiàn)在，在一項工作完成后的第二天就生成一份差異報告，并且每星期編制差異匯總報告。這些更頻繁的報告幫助管理者采取更及時的更正措施。 （資料來源： David Johnsen and Parvez Sopariwala,‖Standard Costing Is Alive and Well at Parker Brass,‖ Management Accounting Quarterly, Winter 2021, .） 第二節(jié) 制定標(biāo)準成本 制定價格和數(shù)量標(biāo)準需要那些負責(zé)采購和使用投入的每個人的專業(yè)技術(shù)的綜合。 標(biāo)準應(yīng)該被設(shè)計為鼓勵有效率的未來的經(jīng)營，而不只是對過去無效率經(jīng)營的重復(fù)。 一、理想的和現(xiàn)實的標(biāo)準 理想的標(biāo)準只能在最優(yōu)的環(huán)境下達到。 它們不允許有機器故障或其它工作中斷，而且它們要求一個只能由最熟練和有效率的雇員在全部時間中按最高峰的努力才能達到的水平。 現(xiàn)實的標(biāo)準被定義為那些 “ 嚴格但又能夠達到的 ”標(biāo)準。 它們考慮了正常的機器停工期和雇員休息期，并且它們可以通過合理的、不過是高度有效率的、平均水平的工人的努力而達到。 本內(nèi)容假設(shè)使用的是現(xiàn)實的而不是理想的標(biāo)準。 管理會計運用：克樓尼爾錫器公司的問題 克樓尼爾錫器公司在一年前組建。該公司唯一的產(chǎn)品是一種 18世紀錫書擋的復(fù)制品。該書擋主要由手工制作，運用傳統(tǒng)的金屬加工工具。因此，制造過程是勞動密集型的并且需要高水平的技巧。 克樓尼爾錫器公司最近擴充了它的員工隊伍以利用把這些書擋作為禮物的意外需求。該公司開張時是有一小隊經(jīng)驗豐富的錫器工人，但由于擴充而不得不雇傭了經(jīng)驗略差的工人。該公司的董事長， 。參會人員是生產(chǎn)經(jīng)理湯姆 ?庫奇爾、采購經(jīng)理杰耐特 ?瓦尼以及公司的會計主管特瑞 ?雪曼。 J． D．：我有一種感覺，我們沒有從新員工那里得到應(yīng)該的產(chǎn)出。 湯 姆：給我們一個機會。新員工中有些還沒在公司干滿一個月。