【正文】 杰耐特：讓我說(shuō)，生產(chǎn)部門(mén)好像正在極度浪費(fèi)材料 ——尤其是錫。那些人實(shí)在是太貴了。 湯 姆：那么你們?cè)趲讉€(gè)月前買(mǎi)的有缺陷的錫料 ——那些含有鐵雜質(zhì)的 ——又如何呢？那導(dǎo)致了我們的主要問(wèn)題。 杰耐特：那是成年?duì)€芝麻的事了。我那時(shí)如何知道是不合格的呢？另外，那是一個(gè)很棒的交易。 J． D．：所有人都冷靜下來(lái)。在我們開(kāi)始彼此指責(zé)之前讓我們了解一下事實(shí)。 湯 姆：我同意。有越多的事實(shí)越好。 J． D．：好。特瑞，輪到你了。事實(shí)應(yīng)該在會(huì)計(jì)主管所在的部門(mén)。 特瑞：恐怕我無(wú)法從我的腦子里提供答案，但我不用花多少時(shí)間就可以建立一個(gè)系統(tǒng)來(lái)常規(guī)地回答與工人的生產(chǎn)率、材料消耗和投入價(jià)格相關(guān)的問(wèn)題。 J． D．： “ 不用花多少時(shí)間 ” 到底是多少時(shí)間？ 特瑞：我將需要你們所有人的合作，從今天開(kāi)始的一個(gè)星期如何？ J． D．：我沒(méi)有問(wèn)題。你們其他人呢？ 湯 姆：好啊。 J． D．：讓我們?cè)谌粘瘫砩献錾蠘?biāo)記。 二、制定直接材料標(biāo)準(zhǔn) 特瑞 ?雪曼的第一個(gè)任務(wù)就是為公司唯一的重要原材料錫錠編制價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。直接材料的 單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格應(yīng)該反映該材料最終的交付成本，扣除享受的任何折扣。在咨詢(xún)了采購(gòu)經(jīng)理杰耐特 ?瓦尼后，特瑞為一鎊錫錠的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格編制了如下文件： 采購(gòu)價(jià)格，頂級(jí)錫錠，以 40鎊錠的規(guī)模 ……………… $ 運(yùn)費(fèi)，通過(guò)卡車(chē)，從供貨商的倉(cāng)庫(kù) ……………………… 驗(yàn)收和處理 ……………………………………………… 減：采購(gòu)折扣 …………………………………………… （ ） 每鎊標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 …………………………………………… $ 請(qǐng)注意，該標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格反映的是特定等級(jí)的材料（頂級(jí)），是按特定的大規(guī)模（ 40鎊錠的規(guī)模）采購(gòu)的，并且由特定類(lèi)型的運(yùn)輸工具（卡車(chē)）運(yùn)送。還需要考慮處理和折扣。如果每一方面都按這些預(yù)期進(jìn)行，那么一鎊錫的凈成本就是 $。 直接材料的單位標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量 應(yīng)該反映完工產(chǎn)品每單位所需的材料量，以及對(duì)于不可避免的損耗、損壞和其它正常的無(wú)效率的考慮。 在咨詢(xún)了采購(gòu)經(jīng)理杰耐特 ?瓦尼后，特瑞為一對(duì)書(shū)擋的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量編制了如下文件： 在材料單上為一對(duì)書(shū)擋所標(biāo)明的材料需求，以鎊計(jì) ……………… 損耗和損壞準(zhǔn)備，以鎊計(jì) …………………………………………… 不合格品準(zhǔn)備，以鎊計(jì) …………………………………………… 每對(duì)書(shū)擋的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，以鎊計(jì) ……………………………………… 材料單 是一張列示單位完工產(chǎn)品的每類(lèi)材料的數(shù)量的清單。 它是一個(gè)確定單位基本材料投入的原始資料，但如上所示，當(dāng)確定每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量時(shí)，它應(yīng)該對(duì)損耗和損壞進(jìn)行調(diào)整。上表中的 “ 損耗和損壞 ” 是指作為生產(chǎn)過(guò)程的一個(gè)正常部分所損耗的或者是在被用之間就損壞了的。 “ 不合格品 ” 是指在產(chǎn)品中直接材料是有缺陷的并且必須報(bào)廢的。 一旦價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)被制定了，完工產(chǎn)品的單位材料標(biāo)準(zhǔn)成本可以如下計(jì)算： 每單位 每鎊 $ = 每單位 $12 這 $12的成本將作為該產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本卡上的一個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 西班牙皇家煙草廠的標(biāo)準(zhǔn) 標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被用了好幾個(gè)世紀(jì)。例如，位于塞維利亞的西班牙皇家煙草廠在十六世紀(jì)就運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)來(lái)控制成本。該皇家煙草廠壟斷了在西班牙的鼻煙和雪茄生產(chǎn)，并且廠址是在歐洲最大的工業(yè)建筑物中。因?yàn)闊煵莸母邇r(jià)值，雇員對(duì)煙草的偷竊是一個(gè)值得注意的問(wèn)題。對(duì)于發(fā)放給每位工人的煙葉數(shù)量、基于標(biāo)準(zhǔn)而預(yù)期制作出的雪茄數(shù)量以及實(shí)際的產(chǎn)量都有詳細(xì)的記錄。如果實(shí)際的產(chǎn)出比預(yù)期的要小，工人就得不到報(bào)酬。為了盡可能減少偷竊，在每完成一個(gè)生產(chǎn)步驟后都要對(duì)煙草進(jìn)行稱(chēng)重，以確定損耗的數(shù)量。 （資料來(lái)源： Salvador Carmona, Mahmoud Ezzamel, and Fernando Gutierrez, ―Control and Cost Accounting Practices in the Spanish Royal Tobacco Factory,‖ Accounting, Organizations, and Society 22, , 1997, .） 三、制定直接人工標(biāo)準(zhǔn) 直接人工價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用工資率和工時(shí)來(lái)表示。 直接人工的每工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率不僅僅包括工資也包括額外的福利和其它人工成本。 運(yùn)用上個(gè)月的工資記錄并且咨詢(xún)了生產(chǎn)經(jīng)理后，特瑞 ?雪曼如下確定了克樓尼爾錫器公司的直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率： 每工時(shí)基本工資率 …………………………………………… $10 按基本工資率 10%計(jì)算的雇傭稅 …………………………… 1 按基本工資率 30%計(jì)算的額外福利 ………………………… 3 每直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率 ………………………………… $14 許多公司為一個(gè)部門(mén)的所有員工編制唯一的標(biāo)準(zhǔn)工資率。該標(biāo)準(zhǔn)工資率反映了所期望的工人們的 “ 混合 ” ，雖然實(shí)際工資率可能因?yàn)椴煌募夹g(shù)或等級(jí)而在個(gè)人和個(gè)人之間有一定的變動(dòng)。根據(jù)上述計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)，克樓尼爾錫器公司的直接人工工資率應(yīng)該是平均每工時(shí) $14。 完成一件產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)直接人工時(shí)間（稱(chēng)為每單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）也許是最難確定的標(biāo)準(zhǔn)。 一種方法 是將產(chǎn)品上進(jìn)行的每個(gè)操作分別為基本的身體運(yùn)動(dòng)（諸如伸展、推動(dòng)以及轉(zhuǎn)身）。這些運(yùn)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間可以從基本工作中得到。這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間可以被應(yīng)用于這些身體運(yùn)動(dòng)并且加計(jì)起來(lái)以確定每個(gè)操作所允許的總標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間。 另外一種方法 是讓一位行業(yè)工程師進(jìn)行時(shí)間和運(yùn)動(dòng)的研究，實(shí)際為某些任務(wù)進(jìn)行計(jì)時(shí)。如前所述，該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間應(yīng)該包括對(duì)休息、雇員的個(gè)人需要、清潔以及機(jī)器故障的考慮。 在咨詢(xún)了生產(chǎn)經(jīng)理后，特瑞 ?雪曼如下編制了單位直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)： 單位基本人工時(shí)間，以工時(shí)計(jì) ……………………………… 休息和個(gè)人需要準(zhǔn)備 ……………………………………… 清潔和機(jī)器故障準(zhǔn)備 ………………………………………… 不合格品準(zhǔn)備 ………………………………………………… 每單位產(chǎn)品直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn) ……………………………… 一旦工資率和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)被制定了，單位產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本可以如下計(jì)算： 每單位 每工時(shí) $14 = 每單位 $35 這 $35的每單位直接人工成本將和直接材料一起出現(xiàn)在該產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本卡上。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 注意每一分錢(qián) 由帕茲考 ?納圖茲建立和經(jīng)營(yíng)的納圖茲工業(yè)公司為位于意大利南部薩塔爾蒙省的世界市場(chǎng)生產(chǎn)手工制作的皮家具。納圖茲工業(yè)公司是以出口為主的，例如，在美國(guó)皮家具市場(chǎng)中占有 25%的份額。該公司的家具是由工匠手工制作的，每個(gè)工匠有一臺(tái)聯(lián)網(wǎng)的終端機(jī)，為其提供準(zhǔn)確的關(guān)于如何完成每個(gè)特定任務(wù)的指令以及跟蹤記錄工匠是如何快地完成任務(wù)。如果工匠優(yōu)于任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間完成，該計(jì)算機(jī)就會(huì)在工匠的薪酬上增加獎(jiǎng)金。 該公司的計(jì)算機(jī)準(zhǔn)確知道每種式樣需要多少線、螺絲、皮革、人工等等?！?如果某天阿根廷皮革或德國(guó)染料的價(jià)格有所上漲，薩塔爾蒙省的雇員會(huì)將新價(jià)格錄入到計(jì)算機(jī)中，而且用到那種皮革和那些染料的所有沙發(fā)的成本都會(huì)立即重新計(jì)算。 ‘ 對(duì)我而言每件事都必須非常清楚 ’ ，納圖茲說(shuō)?！?為什么是這分錢(qián)？它用到哪去了？ ’” （資料來(lái)源： Richard C. Morais,‖A Methodical Man,‖ Forbes, August 11,1997, .） 四、制定變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn) 和直接人工一樣， 變動(dòng)性制造費(fèi)用的價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用比率和工時(shí)來(lái)表示 。該比率代表了預(yù)定間接費(fèi)用分配率的變動(dòng)部分；而工時(shí)與用于將間接費(fèi)用分配至各產(chǎn)品的作業(yè)基礎(chǔ)相關(guān)（通常是機(jī)器工時(shí)或直接人工工時(shí)）。 在克樓尼爾錫器公司，預(yù)定間接費(fèi)用分配率的變動(dòng)部分為每直接人工工時(shí) $3。因此，每單位的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用成本計(jì)算如下： 每單位 每工時(shí) $3 = 每單位 $ 這 $現(xiàn)在圖表 102的標(biāo)準(zhǔn)成本卡上。 觀察可見(jiàn) 單位標(biāo)準(zhǔn)成本是用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或比率而計(jì)算的 。 投入 （ 1） 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或工時(shí) （ 2） 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或比率 （ 3） 標(biāo)準(zhǔn)成本 （ 1） （ 2） 直接材料 $ $ 直接人工 $ 變動(dòng)性制造費(fèi)用 $ 每單位總標(biāo)準(zhǔn)成本 $ 圖表 82 標(biāo)準(zhǔn)成本卡 ——變動(dòng)性制造成本 五、這些標(biāo)準(zhǔn)是否和預(yù)算一樣？ 標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算非常相似。這兩者的主要區(qū)別是，標(biāo)準(zhǔn)是單位金額，而預(yù)算是總金額。 克樓尼爾錫器公司的直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本是每對(duì)書(shū)擋 $12。如果要制作 1,000對(duì)書(shū)擋，那么直接材料的預(yù)算成本將是 $12,000。 實(shí)際上， 標(biāo)準(zhǔn)可以被視為每件單位產(chǎn)品的預(yù)算成本 。 第三節(jié) 差異分析的一個(gè)通用模型 將標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩種類(lèi)型 —— 價(jià)格和數(shù)量 —— 的兩個(gè)主要原因在于：不同的管理者負(fù)責(zé)購(gòu)買(mǎi)和使用投入，并且這兩種活動(dòng)發(fā)生的時(shí)間不同。 以原材料為例，采購(gòu)經(jīng)理負(fù)責(zé)價(jià)格，而這個(gè)責(zé)任是在購(gòu)買(mǎi)時(shí)履行的。相比而言，生產(chǎn)經(jīng)理負(fù)責(zé)使用的原材料的數(shù)量，而這個(gè)責(zé)任是在材料用于生產(chǎn)時(shí)履行的，這可能已經(jīng)距購(gòu)買(mǎi)日期相當(dāng)遠(yuǎn)了。 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和實(shí)際價(jià)格的差額以及標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和實(shí)際數(shù)量的差額 被稱(chēng)為 差異 （ variances）。計(jì)算和解釋差異的行為被稱(chēng)為 差異分析 。 [1] 固定成本的差異分析將在下一章討論。 價(jià)格和數(shù)量差異 圖表 83列示了一個(gè)計(jì)算變動(dòng)成本的標(biāo)準(zhǔn)成本差異的通用模型。這個(gè)模型將價(jià)格差異和數(shù)量差異區(qū)分開(kāi)來(lái)，并且顯示了這些差異是如何計(jì)算的。 [1]我們將在本章運(yùn)用這個(gè)模型來(lái)計(jì)算直接材料差異、直接人工差異和變動(dòng)性制造費(fèi)用差異。 差異合計(jì) 圖表 83差異分析的通用模型 —— 變動(dòng)性制造成本 （ 1） （ 2） （ 3） 投入的實(shí)際數(shù)量 投入的實(shí)際數(shù)量 按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù) 乘以實(shí)際價(jià)格 乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 （ AQ AP） （ AQ SP） （ SQ SP） 價(jià)格差異（ 1） （ 2） 數(shù)量差異（ 2） （ 3） 材料價(jià)格差異 材料數(shù)量差異 工資率差異 人工效率差異 變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異 變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異 注意三個(gè)方面： 第一，價(jià)格差異和數(shù)量差異可以為這三種變動(dòng)成本要素 —— 直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用 —— 進(jìn)行計(jì)算， 雖然差異的名稱(chēng)有所不同。 第二，雖然價(jià)格差異可以有不同的稱(chēng)呼，但不論是與直接材料、直接人工還是變動(dòng)性制造費(fèi)用相關(guān)，它的 計(jì)算實(shí)際上是一樣的 。這也同樣適用于數(shù)量差異。 第三， 投入 代表了直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用采購(gòu)或使用的實(shí)際數(shù)量 ； 產(chǎn)出 代表了本期的產(chǎn)品生產(chǎn)，用按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的（見(jiàn)圖表 83的第三欄）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量表示（或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）。 調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 是指應(yīng)該用于生產(chǎn)本期實(shí)際產(chǎn)出的直接材料、直接人工或變動(dòng)性制造費(fèi)用的數(shù)量。這可能比實(shí)際材料、人工或間接費(fèi)用要多或者少，這取決于操作的效率或無(wú)效率。 調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量 通過(guò)將實(shí)際產(chǎn)出件數(shù)乘以每件標(biāo)準(zhǔn)投入計(jì)算得出。 第四節(jié) 運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本 —— 直接材料差異 在確定了克樓尼爾錫器公司的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本后，特瑞 ?雪曼下一步要做的是計(jì)算公司最近的一個(gè)月份，即六月份的差異。差異是通過(guò)將標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本進(jìn)行比較而計(jì)算得出的。為了便于這種比較，特瑞參閱了圖表 82所包含的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)。該表顯示出每單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本是這樣計(jì)算的： 每單位 每鎊 $ = 每單位 $12 克樓尼爾錫器公司六月份的采購(gòu)記錄顯示， 6,500鎊錫是按每鎊 $購(gòu)買(mǎi)的。該成本包括運(yùn)費(fèi)和處理費(fèi)并且扣除了采購(gòu)折扣。所購(gòu)的全部材料在六月份都被用于制造 2,000對(duì)錫書(shū)擋。運(yùn)用這些數(shù)據(jù)以及圖表 82中的標(biāo)準(zhǔn)成本，特瑞計(jì)算出價(jià)格差異和數(shù)量差異如圖表 84所示。 差異合計(jì) $700（ U） ———— *2,000件 每件 = 6,000鎊。 F = 有利的； U = 不利的。 圖表 84 差異分析 ——直接材料