【正文】 企業(yè)所得稅法 講解 杭州市地方稅務(wù)局 稅政二處 第一講 總則 一、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人 企業(yè)和其他取得收入的組織（法一條，條例二條） 依照中國法律成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用 掌握： 確定以法人為界定納稅義務(wù)人 二、稅收管轄權(quán) （一） 國際稅收管轄權(quán)的兩個(gè)基本概念 居民稅收管轄－屬人原則下的全面納稅義務(wù)，對我國居民企業(yè)就其來源于境內(nèi)和來源于境外的所得征稅。（法第三條） 所得來源地管轄－屬地原則下的有限納稅義務(wù)，對非居民企業(yè)僅就來源于境內(nèi)的所得征稅 (有機(jī)構(gòu)、場所的境外所得可抵免 )。（法第三條，條例第五至八條） 二、稅收管轄權(quán) （二）居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn) （法第二條，條例第三、四條） 注冊地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)（法第二條第二款） 從原法雙重具備改變?yōu)閱我痪邆?— 對原稅法的延續(xù)和發(fā)展。（原稅法注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)要雙重具備 ) 堅(jiān)持以依法注冊地為基本判定標(biāo)準(zhǔn) — 注重法律形式，易操作，但也易規(guī)避。 實(shí)際管理地標(biāo)準(zhǔn) — 注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，合理，但不易操作。 二、稅收管轄權(quán) （三）對“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”定義的解釋 對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、帳務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu) （也是條例第四條） 企業(yè)： 指整個(gè)企業(yè) 實(shí)施： 與決策不同，強(qiáng)調(diào)決策實(shí)施地 全面： 不是部分 管理和控制： 決策的概念 將實(shí)行判例性標(biāo)準(zhǔn) 二、稅收管轄權(quán) （四）非居民企業(yè)納稅義務(wù) (包括銷售貨物、提供勞務(wù)等 ) 機(jī)構(gòu)、場所概念既用于分辨營業(yè)利潤，又是征稅的方法（有扣除項(xiàng)目）（法第三條第二款、條例第五條），對境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)發(fā)生在境外沒有實(shí)際聯(lián)系的所得，雖然第三條第三款規(guī)定要繳納企業(yè)所得稅，但法二十三條已明確作出規(guī)定可以抵免。 僅就來源于中國境內(nèi)所得納稅（稅法第三條第三款），就是條例第九十一條預(yù)提 10%所得稅的概念，此條規(guī)定要與稅收協(xié)定銜接。 征稅辦法：稅法第十九條、條例第一百零三條 二、稅收管轄權(quán) （五）機(jī)構(gòu)、場所 、場所歸集所得的方法 以企業(yè)會計(jì)核算為基礎(chǔ) 按客觀標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定比例核定 （條例第八條） 實(shí)際聯(lián)系包括與產(chǎn)生所得有關(guān)的財(cái)產(chǎn)和權(quán)利等經(jīng)濟(jì)要素方面的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系（股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)等），即機(jī)構(gòu)場所擁有股權(quán)、債權(quán)或因擁有、管理、控制財(cái)產(chǎn)而取得的所得。 視為 機(jī)構(gòu)場所問題 — 反規(guī)避的需要 內(nèi)包業(yè)務(wù)與外包業(yè)務(wù)保持平衡（條例第五條二款） 例：境外機(jī)構(gòu)不在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，僅找個(gè)代理個(gè)人，如不認(rèn)定為機(jī)構(gòu)、場所的，則只能對個(gè)人征收個(gè)人所得稅。如設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所則要繳納企業(yè)所得稅。 — 電子商務(wù)等 考慮到前瞻性，條例第五條第（五）項(xiàng)增加了其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所。 二、稅收管轄權(quán) （六）來源地判定 1．銷售貨物、提供勞務(wù)所得（條例七條第（一）（二）項(xiàng)）：這兩項(xiàng)所得一般發(fā)生在機(jī)構(gòu)、場所，就營業(yè)利潤征稅，因而判斷容易。 （條例七條第（三）項(xiàng)） （ 1）不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：按財(cái)產(chǎn)坐落或稱法定存在地判定 注重經(jīng)濟(jì)來源地。 （ 2）動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：按轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的企業(yè)或機(jī)構(gòu)場所的所在地判定 注重收益者所在地。 （ 3）權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：被投資企業(yè)所在地。 （權(quán)利）所得：在分配所得的企業(yè)所在地（條例七條第（四）項(xiàng)） 二、稅收管轄權(quán) （六）來源地判定 4．利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按支付或負(fù)擔(dān)者所在地標(biāo)準(zhǔn) 注重衍生所得的權(quán)利的使用地。 5．其他所得：由國務(wù)院財(cái)稅部門確定（擔(dān)保費(fèi)所得） 注：其他所得為有限列舉。 先確定所得類型、再分別確定來源地（如地球外層空間的外國衛(wèi)星頻道費(fèi)收入，實(shí)為租金而不是勞務(wù)） 。 二、稅收管轄權(quán) （ 1）與國際一般判定標(biāo)準(zhǔn)一致，減少重疊，留有依照稅收協(xié)定協(xié)商的空間。 （ 2）對非居民納稅人：我國有權(quán)征稅且優(yōu)先征稅。 （ 3）對居民納稅人：有效實(shí)施全球所得稅收管轄，并承擔(dān)境外所得的稅收抵免義務(wù)（與來源國分享征稅權(quán)）。 第二講 應(yīng)納稅所得額 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 收入總額－不征稅收入－免稅收入－扣除－允許彌補(bǔ)以前年度虧損（法第五條） （ 1）增加了“不征稅收入”的概念 （ 2）把免稅收入首先從收入總額中減除。 注 :收入指一定納稅期間經(jīng)濟(jì)利益流入、凈資產(chǎn)增加，各種收入和來源 會計(jì)虧損和稅法虧損是兩個(gè)概念 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 （稅法優(yōu)先原則） （ 1）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。（稅法第二十一條） （ 2）稅法沒有明確規(guī)定的遵循會計(jì)準(zhǔn)則與慣例，應(yīng)納稅所得額計(jì)算要建立在會計(jì)核算基礎(chǔ)上。 （ 3）申報(bào)表設(shè)計(jì)：會計(jì)利潤 177。 納稅調(diào)整。 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 （ 1）企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（條例第九條）。 （ 2）不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制要有明確規(guī)定（如投資所得等）。 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 （ 1）企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（條例第九條）。 （ 2）不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制要有明確規(guī)定（如投資所得等）。 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 反避稅條款遵循的重要原則：對交易事實(shí)的評價(jià)必須根據(jù)誠實(shí)信用的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不是法律形式。該原則主要針對的是人為或虛假的交易，表面看來具有某種商業(yè)目的，但實(shí)際僅具有稅收的動(dòng)機(jī)。 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 清算所得的概念：企業(yè)的全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及債務(wù)清償損益等后的余額。（法第五十五條 /條例第十一條） 剩余資產(chǎn) =全部資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格 清算費(fèi)用 工資 社保費(fèi) 法定補(bǔ)償金 欠稅 清算所得稅及其他債務(wù) （ 1）稅法上對清算環(huán)節(jié)的資產(chǎn)所隱含的增值或損失一律視同實(shí)現(xiàn)，因?yàn)檫@是對資產(chǎn)隱含增值行使征稅權(quán)的最后環(huán)節(jié)。（如不體現(xiàn)所得，會導(dǎo)致所得稅流失） （ 2）企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量按可變現(xiàn)凈值模式計(jì)量清算后剩余財(cái)產(chǎn)的分配：剩余資產(chǎn)向所有者的分配，其中與企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積相當(dāng)?shù)牟糠质枪上⑺?，超過或低于所有者投資成本部分是所有者的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 一、一般規(guī)定 （一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算的一般原則 （舉例） 舉例：假設(shè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格為 2021，計(jì)稅基礎(chǔ) 1000，不考慮清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等。則可供分配的剩余資產(chǎn)為 2021250（所得稅） =1750。例中其中的 750為累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金。如投資本成本為 1300，則轉(zhuǎn)讓損失為 300，如投資成本為 800，則轉(zhuǎn)讓收益為 200。 財(cái)稅 [2021]60號清算業(yè)務(wù)處理 二、收入 （一）收入總額的范圍及界定 （法第五條、第六條 /條例第十二條、條例第十三條） 企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。 二、收入 （二）收入的確認(rèn) (收入實(shí)現(xiàn)原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 ) 、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入 （條 例第十四條、十五條、第十六條）國稅函 [2021]875號 銷售貨物 確認(rèn)條件 (1)銷售合同已簽 ,商品所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方 。(2)對售出商品既沒有保留與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán) ,也無實(shí)施有效控制 。(3)收入金額能可靠計(jì)量 。(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方成本能可靠地核算 . 收入確認(rèn)時(shí)間 (1)托收承付 ,辦妥托收手續(xù)時(shí) 。(2)預(yù)收款 ,發(fā)出商品 。(3)銷售商品需安裝檢驗(yàn) ,購買方接受商品及安裝和檢驗(yàn)時(shí) ,如安裝程序較簡單 ,發(fā)出商品時(shí) 。(4)支付手續(xù)費(fèi)委托代銷 ,收到代銷清單時(shí) . 、紅利等權(quán)益性投資收益 （條例十七條） 除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（注：既不是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是收付實(shí)際制） 二、收入 （二）收入的確認(rèn) 、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入 （條例第十八條、第十九條、第二十條） 按照合同約定的日期（應(yīng)付利息、租金、特許使用權(quán)）確認(rèn)收入。其中租金收入合同跨年度，且提前一次性支付，根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 （條例第二十一條） 無償獲得資產(chǎn)（貨幣性、非貨幣性）所有權(quán) 確認(rèn)時(shí)間：實(shí)際收到。 （條例第二十二條） 二、收入 （二）收入的確認(rèn) （條例第二十三條） （ 1）分期收款方式銷售貨物（原為商品） 按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（條例第二十三條第一款） （ 2）持續(xù)時(shí)間超過 12個(gè)月（企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)（增加），以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等） （條例第二十三條第二款） 按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 二、收入 （二）收入的確認(rèn) （條例第二十四條） 按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。 :售后回購、以舊換新等 二、收入 （二）收入的確認(rèn) （條例第二十五條） （ 1）非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、股權(quán)置換）交換，視同銷售； （ 2）將貨物、 財(cái)產(chǎn)（如電話卡）、勞務(wù) 用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利、交際應(yīng)酬以及 利潤分配 ，應(yīng)當(dāng)視同銷售； （ 3）將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于 在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu) ，不再視同銷售。（資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外分支機(jī)構(gòu)要視同銷售） 會計(jì)與稅法規(guī)定比較： 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠取得的非貨幣性資產(chǎn)交換：會計(jì)與稅法規(guī)定相同。 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值無法取得的：會計(jì)與稅法規(guī)定存在差異。 注：資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，作為內(nèi)部處置，不視同銷售， 轉(zhuǎn)移境外除外。（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營、總分機(jī)構(gòu)間轉(zhuǎn)移等） 收入確定：自制按同類同期售價(jià)；外購的資產(chǎn)按購入價(jià)格確定 二、收入 （三）不征稅收入 法第七條明確了不征稅收入： 財(cái)政撥款（口徑窄）； 依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金（主體特定、非經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)政收支兩條線等）； 國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入 。 條例第二十五條作了解釋：對財(cái)政補(bǔ)貼或補(bǔ)助，應(yīng)作為應(yīng)稅收入。 2021年至