【正文】 對(duì)人力資源會(huì)計(jì)核算的探討 人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)相互結(jié)合，相互滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)知識(shí)。目前，人力資源會(huì)計(jì)尚沒有統(tǒng)一的定義，筆者認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)是確認(rèn)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)組織中人的價(jià)值、成本和使用效果，為管理者及外界利害關(guān)系人或機(jī)構(gòu)提供人力資源信息的一個(gè)信息系統(tǒng)，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。 一、人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象 人力資源是指某個(gè)特定人口總體所具有的勞動(dòng)能力的總和，是勞動(dòng)力人口數(shù)量與勞動(dòng)力人口質(zhì)量兩者的綜合。人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象 是人力資源，就某個(gè)經(jīng)濟(jì)組織（如各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）來說，人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來源形式表現(xiàn)為“人力資本”人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的人力經(jīng)濟(jì)資源，即通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟(jì)組織帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。人力資產(chǎn)是以“人”成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標(biāo)志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)尺度，它在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷。企業(yè)在員工的招聘、測試、錄用與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資，應(yīng)作為“人力投資”予以資本化，它在性質(zhì)上類似遞延資產(chǎn)，應(yīng)在預(yù)計(jì) 受益年限內(nèi)攤銷。人力資本是與人力資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的概念，代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，它的確立意味著要承認(rèn)勞動(dòng)者在經(jīng)濟(jì)組織中的應(yīng)有地位。我們可以把人力資本稱為“勞動(dòng)者權(quán)益”，則人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)恒等式為“人力資產(chǎn) =人力資本（勞動(dòng)者權(quán)益）”。如把人力資源會(huì)計(jì)同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)綜合起來，把“人、財(cái)、物”都作為整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算的對(duì)象，則會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)改為“財(cái)物資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝債權(quán)人權(quán)益＋所有者權(quán)益＋勞動(dòng)者權(quán)益”，其中：債權(quán)人權(quán)益的報(bào)酬是利息，所有者權(quán)益的報(bào)酬是紅利（或股利），勞動(dòng)者權(quán)益的報(bào)酬是工資。 對(duì)人力 資源會(huì)計(jì)按其核算對(duì)象的分類，會(huì)計(jì)界也有不同的認(rèn)識(shí)。埃里克?弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)分為人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩大體系；國內(nèi)有些知名會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)可分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩大體系。這兩種分類方法均與現(xiàn)代會(huì)計(jì)的分類方法有差異。我們可以把人力資源會(huì)計(jì)劃分為既相互聯(lián)系而各自又有其特點(diǎn)的人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)三個(gè)分支，它們的內(nèi)容分別對(duì)應(yīng)并歸屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容更加豐富。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)增 加人力資源的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容后，仍然可以通過內(nèi)容與方法上的相互交叉和借鑒，來保持它們之間的聯(lián)系，使整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)保持其完整性和統(tǒng)一性。 二、人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 對(duì)人力資源的會(huì)計(jì)核算，就是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，即增設(shè)相應(yīng)的帳戶，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加披露人力資源信息的指標(biāo)（項(xiàng)目）。 。根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)核算的要求，需增設(shè)以下幾個(gè)帳戶： ①“人力資產(chǎn)”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力 資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，結(jié)合企業(yè)每個(gè)員工或員工的整體素質(zhì)及其在組織中發(fā)揮的作用等，采用科學(xué)的方法進(jìn)行評(píng)估。由于勞動(dòng)有簡單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)、體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該帳戶應(yīng)按勞動(dòng)的“等級(jí)”設(shè)置明細(xì)分類帳。②“人力資本”帳戶，屬勞動(dòng)者權(quán)益類帳戶，用來核算企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況，貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。該帳戶應(yīng)按具體的勞動(dòng)者設(shè)置明細(xì)分類帳。③“人力投資”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)在員工的招 聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。④“人力費(fèi)用”帳戶，屬期間費(fèi)用類帳戶，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”帳戶借方的數(shù)額。由于該帳戶的設(shè)置，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中與核算人力資源投資成本有關(guān)的帳戶（如“管理費(fèi)用”等帳戶）的核算內(nèi)容應(yīng)予調(diào)整。需要說明的是，人力費(fèi)用是勞動(dòng)力的取得、維護(hù)與發(fā)展成本已費(fèi)用化的部分；而工資是勞動(dòng)力的使用成本，應(yīng)在“應(yīng)付工資 ”帳戶中核算并分配到相關(guān)的成本費(fèi)用帳戶中。 。①如企業(yè)沒有人力資源的記錄，應(yīng)根據(jù)人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估結(jié)果，借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶；當(dāng)雇員被錄用時(shí)，應(yīng)根據(jù)對(duì)其評(píng)估的價(jià)值編制相同的分錄；年終，企業(yè)應(yīng)對(duì)其人力資源進(jìn)行“財(cái)產(chǎn)清查”，由人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源重新評(píng)估其價(jià)值以保證“帳實(shí)相符”和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，如評(píng)估價(jià)大于原帳面價(jià)應(yīng)按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶。反之，則作相反的分錄。②如企業(yè)經(jīng)營終止清算，應(yīng)按清算日的帳面原值，借記“人力資本”帳戶 ，貸記”人力資產(chǎn)”帳戶。③當(dāng)雇員被解雇后應(yīng)按評(píng)估價(jià)借記“人力資本”帳戶，貸記“人力資產(chǎn)”帳戶。④結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本時(shí) ,借記“人力投資”帳戶，貸記“人力資源開發(fā)”帳戶（該帳戶的結(jié)構(gòu)見“人力資源成本會(huì)計(jì)”部分）。⑤企業(yè)進(jìn)行人力資源的投資時(shí)，借記“人力費(fèi)用”帳戶，直接費(fèi)用化的部分，借記“人力投資”帳戶（資本化的部分），貸“現(xiàn)金”等帳戶；攤銷人力投資時(shí)，借記“人力費(fèi)用”帳戶，貸記“人力投資”帳戶。⑥期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力費(fèi)用時(shí)，借記“本年利潤”帳戶，貸記“人力費(fèi)用”帳戶。 。為了披露人力資源的會(huì)計(jì)信 息，應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。 “人力費(fèi)用”項(xiàng)目應(yīng)列示在損益表的“管理費(fèi)用”項(xiàng)目之下，作為“營業(yè)利潤”項(xiàng)目的減項(xiàng)。 三、人力資源成本會(huì)計(jì) 。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為，“成本是為了一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價(jià)值犧牲”。這個(gè)定義的外延相當(dāng)廣泛，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了產(chǎn)品成本概念的范圍。人力資源成本有廣義和狹義之分，廣義的人力資源成本包括勞動(dòng)者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動(dòng)能力所花的代價(jià)（勞動(dòng)力受雇前成本）和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源 開發(fā)等方面所花的代價(jià)（勞動(dòng)力受雇后成本）；狹義的人力資源成本僅指勞動(dòng)力受雇后的成本，也是人力資源成本會(huì)計(jì)要研究的對(duì)象，它可用歷史成本計(jì)價(jià)，是企業(yè)核算人力投資的基礎(chǔ)。勞動(dòng)力受雇前的成本往往很難用歷史成本計(jì)價(jià)，它是構(gòu)成企業(yè)人力資產(chǎn)的基礎(chǔ)，常常用評(píng)估的方法確定其重置價(jià)值。 。①設(shè)置成本計(jì)算帳戶，即“人力資源開發(fā)”帳戶，該帳戶的借方歸集勞動(dòng)力受雇后其成本應(yīng)予資本化的部分，包括招聘費(fèi)、選拔費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、開發(fā)費(fèi)等項(xiàng)目，貸方登記雇員交給有關(guān)部門使用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”帳戶借方的金額 ；勞動(dòng)力受雇后其成本直接費(fèi)用化的部分歸集在“人力費(fèi)用”帳戶的借方。②成本計(jì)算，即在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費(fèi)用時(shí)，借記“人力資源開發(fā)”帳戶，貸記“現(xiàn)金”、“原材料”、“應(yīng)付工資”等帳戶；雇員正式交付給有