【正文】 加強(qiáng)合作與交流 審計(jì)報(bào)告 王建春 上海證券交易所上市公司部 內(nèi) 容 ? 審計(jì)報(bào)告基本概念 ? 審計(jì)報(bào)告歷史沿革 ? 審計(jì)報(bào)告內(nèi)容與格式 ? 審計(jì)意見(jiàn) ? 對(duì)不確定性的報(bào)告 ? 審計(jì)報(bào)告未來(lái)展望 審 計(jì) 報(bào) 告 ABC股份有限公司全體股東： 我們審計(jì)了后附的 ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱 ABC公司）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括 20 1年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表， 20 1年度的利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。 一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是 ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（ 1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（ 2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（ 3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。 二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。 審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，我們考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。 我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。 三、審計(jì)意見(jiàn) 我們認(rèn)為， ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了 ABC公司 20 1年 12月 31日的財(cái)務(wù)狀況以及 20 1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師： （蓋章） （簽名并蓋章） 審計(jì)報(bào)告的基本概念 ? 審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終產(chǎn)品 審計(jì)工作的總結(jié) 已審財(cái)務(wù)信息的鑒定 ? 審計(jì)報(bào)告的性質(zhì) 明確審計(jì)責(zé)任 服務(wù)消費(fèi)對(duì)象 審計(jì)報(bào)告的性質(zhì) ? 明確審計(jì)責(zé)任 說(shuō)明審計(jì)人員的工作性質(zhì) 說(shuō)明審計(jì)人員所做的工作 說(shuō)明審計(jì)人員是如何開(kāi)展工作的 說(shuō)明審計(jì)人員開(kāi)展工作所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn) 審計(jì)結(jié)論 審計(jì)報(bào)告的性質(zhì) 早在 20世紀(jì) 20年代，著名的審計(jì)學(xué)家蒙哥馬利，就曾對(duì)審計(jì)報(bào)告作了如下比喻： 審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告，就象工程師造橋?yàn)樗耸褂靡粯?。失去安全性和方便性，他建設(shè)的橋梁將毫無(wú)意義。而過(guò)橋的人并不關(guān)心在造橋的過(guò)程中會(huì)遇到多少困難，也不關(guān)心這些困難如何解決，而只關(guān)心工程師的工作結(jié)果。 審計(jì)報(bào)告的性質(zhì) ? 服務(wù)消費(fèi)對(duì)象 提供不同檔次的意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告同時(shí)又是對(duì)已審財(cái)務(wù)信息的鑒定，因此審計(jì)報(bào)告必須采用不同檔次的意見(jiàn)類型。目前審計(jì)報(bào)告分三個(gè)檔次的意見(jiàn)類型。 合格－－無(wú)保留意見(jiàn) 二等品－－保留意見(jiàn) 不合格－－否定意見(jiàn) 無(wú)法表示意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)不是對(duì)已審財(cái)務(wù)信息的鑒定，審計(jì)人員并沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)信息的可信性發(fā)表明確的意見(jiàn)。對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者而言，這是他們不愿看到的審計(jì)意見(jiàn)。 提供補(bǔ)充信息 審計(jì)報(bào)告歷史沿革 ? 最早的民間審計(jì)報(bào)告 1721年，英國(guó)會(huì)計(jì)師查爾斯 .斯內(nèi)爾 (Charles Snell)對(duì)南海公司出具的審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。 ? 第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告 1917年，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)蓄委員會(huì)（ Federal Reserve Board， 簡(jiǎn)稱 FRB）和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ The American Institute of Accountant 簡(jiǎn)稱 AIA）合作發(fā)布了名為 ? 統(tǒng)一會(huì)計(jì) ? （ Uniform Accounting）的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。 早期審計(jì)報(bào)告的特點(diǎn) ? 審計(jì)報(bào)告極具描述性 ? 措辭具有很大的隨意性 ，如審計(jì)、檢查、測(cè)試等 ? 常使用 “ 正確而真實(shí) ” （ Correct and True)、 “ 真實(shí)而可靠 ” (True and Faithful)、 “ 公允而正確” (Fair and Correct) 等術(shù)語(yǔ) 審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化歷程 從 1919年至 1934年，美國(guó)審計(jì)報(bào)告共進(jìn)行了 4次修訂。 1929－ 1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了第一份標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)。 1929－ 1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，社會(huì)各界普遍認(rèn)為缺乏正確而可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表是導(dǎo)致這場(chǎng)危機(jī)的重要原因之一。為此，紐約證券交易所（ NYSE）與 AIA合作于 1934年推薦產(chǎn)生了一份首次被稱為 “ 標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告 ” 的報(bào)告 第一份標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告目標(biāo)和突破 1934年推薦產(chǎn)生的第一份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告主要實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)： 使不同事務(wù)所出具的報(bào)告具有可比性，并減少報(bào)告措辭的多樣性所產(chǎn)生誤解的可能性； 使保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告更容易區(qū)分和辨認(rèn)。 除語(yǔ)言上標(biāo)準(zhǔn)化外，該報(bào)告還在以下幾方面取得突破性的進(jìn)展： 首次將財(cái)務(wù)報(bào)表而不是帳簿或帳戶作為檢查對(duì)象； 報(bào)告中清晰地提及測(cè)試（ testing）這一重要概念； 意見(jiàn)段繼續(xù)強(qiáng)調(diào)審計(jì)提出的是意見(jiàn)而不是擔(dān)保； 將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為衡量 “ 公允表達(dá) ” 的一條標(biāo)準(zhǔn)，并與 “ 一致性 ” 一起使用。 第一份標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告的推廣 1934年推薦產(chǎn)生的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告由于是 AIA與NYSE合作的結(jié)果，因而可以在上市公司中強(qiáng)制實(shí)行。而且，非上市公司的審計(jì)報(bào)告如果不滿足上述要求，常被認(rèn)為有一定的缺陷。因而標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告逐漸被運(yùn)用于所有的審計(jì)合約中。 標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告形式的確立 1948年公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（ GAAS）正式發(fā)布。為適應(yīng)GAAS的要求， AIA又對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了修訂。修訂的內(nèi)容主要是： 在范圍段中增加以 GAAS作為審計(jì)依據(jù)； 刪除 “ 審計(jì)是以檢查內(nèi)部控制為基礎(chǔ) ” 這一術(shù)語(yǔ)，因?yàn)闄z查內(nèi)部控制已被認(rèn)為是公認(rèn)的審計(jì)實(shí)務(wù)。 至此，審計(jì)報(bào)告結(jié)束了頻繁的修訂過(guò)程。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的形式已基本確立。 標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告的發(fā)展 1988年對(duì)審計(jì)報(bào)告的修訂，是 40年來(lái)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的一次唯一的，也是一次最重大的修訂。其目標(biāo)是提高報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)功能的理解，也是解決 “ 期望差 ” 的一條重要途徑。 1988審計(jì)報(bào)告的修訂背景 訴訟爆炸 社會(huì)對(duì)審計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生了過(guò)高期望 審計(jì)理論的完善 如 1961年莫茨（ Mautz）和夏拉夫（ Sharaf） 《 審計(jì)哲理 》 1972年 AAA被稱為審計(jì)理論第二座里程碑的 《 審計(jì)基本概念公告 》 (ASOBAC) 1978年著名的科恩報(bào)告（ Cohen report） 科恩報(bào)告（ Cohen report）在總結(jié)以往研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)改進(jìn)審計(jì)報(bào)告提出了很多改進(jìn)建議。雖然體現(xiàn)科恩報(bào)告精神的 1979年修訂后的審計(jì)報(bào)告未得到實(shí)施，但最終導(dǎo)致了 1988年對(duì)審計(jì)報(bào)告的修訂。 1988審計(jì)報(bào)告的修訂內(nèi)容 區(qū)分管理當(dāng)局編制報(bào)表的責(zé)任和審計(jì)責(zé)任 明確承認(rèn)審計(jì)只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大誤報(bào)提供合理的保證，而不是絕對(duì)的擔(dān)保 范圍段中增加對(duì)審計(jì)性質(zhì)的解釋 審計(jì)結(jié)論中，取消 ? 在符合 GAAP基礎(chǔ)上公允表達(dá) ? 與 ? 一貫性 ? 的一起使用，而是增加 ?在所有重要方面 ? 這一重要術(shù)語(yǔ)。 審計(jì)意見(jiàn)類型的發(fā)展 標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告加說(shuō)明段 1972年 AICPA發(fā)布的 ，已包含對(duì)加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)的規(guī)定。 以下幾種情況： 依賴其他審計(jì)師的意見(jiàn) 同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng) 審計(jì)意見(jiàn)類型的發(fā)展 標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告加說(shuō)明段 1988年 確的規(guī)定。 SAS58第 11段中共規(guī)定了 10項(xiàng)可以加說(shuō)明段的事項(xiàng)： ； AICPA理事會(huì)指定團(tuán)體所頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏離； ，其結(jié)果在審計(jì)報(bào)告日不能合理地估計(jì)； ； ； 存在與可比財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告有關(guān)的事項(xiàng)； SEC規(guī)則 S－ K所要求的季度財(cái)務(wù)信息被省略或未經(jīng)復(fù)核； FASB和 GASB所要求的補(bǔ)充信息被省略，這些信息與 FASB或GASB的規(guī)定不一致，審計(jì)人員不能對(duì)這些信息實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序或不能消除對(duì)這些信息是否與 FASB或 GASB的是否一致的重大懷疑； 包含在已審財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息存在重大差異； 強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。 其他類型審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)展－－保留意見(jiàn) 早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)分并不明確，而是將 ? 會(huì)計(jì)缺陷 ? （ Accounting Deficiencies）、審計(jì)程序或其他類似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用 ? 鑒于 ? （ Subject to）一詞而加以保留，這樣以來(lái)對(duì)有關(guān)問(wèn)題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒(méi)有明確表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。 1962年 －－ Qualification and Disclaimers 對(duì)? 除外 ? （ Except for）和 ? 鑒于 ? （ Subject to）兩種保留意見(jiàn)進(jìn)行了明確的區(qū)分。在次之前， Except for和 Subject to在各種情況下經(jīng)常被交換使用。 其他類型審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)展－－保留意見(jiàn) 1974年 12月發(fā)布的 SAS 條件有 4種： （ GAAP）； 離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性； ； 務(wù)報(bào)表而又不能被解決的不確定性。前三種使用“ Except for”，后一種使用 “ Subject to”。 1988年修訂后的 有 2種，即 “ 范圍限制 ” 和 “ 偏離 GAAP”。 “ 偏離一貫性 ” 及 “ 不確定性 ” 被相應(yīng)歸入以上 2種條件中。并取消了 “ Subject to”型保留意見(jiàn)。 其他類型審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)展－－拒絕表示意見(jiàn) 1939年，審計(jì)程序委員會(huì)（ Committee on Auditing Procedure）發(fā)表的 ―― Extension of Auditing Procedure介紹了一種新的意見(jiàn)形式－－拒絕表示意見(jiàn)（當(dāng)時(shí)稱為 Withheld Opinion）。 ，即 ? 當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為 ‘ 例外事項(xiàng) ’ 達(dá)到否定其意見(jiàn)的程度，或 ‘ 檢查 ’ 低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見(jiàn)。 根據(jù) 。 其他類型審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)展－－拒絕表示意見(jiàn) 1947年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了 －－Remendation Made to Clarify Accountant‘s Representations When Opinion Is Not Expressed。 ：“ ......這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)表明其不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)布意見(jiàn)，并應(yīng)明確地表示原因 ” 。 除此之外， 見(jiàn)形式，即： （ a Unqualified Opinion）；（ a Qualified Opinion）； （ a Disclaimer of Opinion）。 其他類型審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)展－－否定意見(jiàn) 1954年，美國(guó)一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（ GAAS）增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。并初步確定了 ? 否定意見(jiàn) ? （ Adverse Opinion）的可能性。經(jīng)過(guò)幾年的討論， 1961年 －－ Consistency對(duì) ?否定意見(jiàn) ? 給予了正式的確定。 ： ? 當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)，或者（如果非常重大）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見(jiàn)。 ......因?yàn)閷徲?jì)人員根據(jù)一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行檢查工作，當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表持否定意見(jiàn)時(shí)，不能拒絕發(fā)表意見(jiàn)