【正文】 而且企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)與企業(yè)成本核算的目標(biāo)在某種程度上是契合的。 其次， 企業(yè) 成本核算制度是企業(yè)內(nèi)部控制的重要子系統(tǒng)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)有助于提升企業(yè)成本信息質(zhì)量。成本是反映企業(yè)經(jīng)營效率的綜 合指標(biāo)，成本的高低受到企業(yè)內(nèi)外部信息使用者的普遍關(guān)注。成本核算作為企業(yè)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)， 極易產(chǎn)生違規(guī)、舞弊與失控等問題，因此內(nèi)部控制應(yīng)貫穿于企業(yè)成本核算的全過 程，建立行之有效的成本費(fèi)用內(nèi)部控制子系統(tǒng)。現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)以成本費(fèi)用管理制度的形式建立了成本費(fèi)用內(nèi)部控制 子 系統(tǒng)，用健全的成 本費(fèi)用管理制度來支持企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。從這個(gè)角度來看 ， 成本核算制度可以理解為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，而企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)則有助于抑制成本核算過程中出現(xiàn)違規(guī)、舞弊等問題，進(jìn)而保證成本信息的質(zhì)量。 從上文分析可知，統(tǒng)一成本核算制度與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系 的頒布實(shí)施都是為了規(guī)范企業(yè)的相關(guān)行為，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，兩者完全 可以 在企業(yè)中并列運(yùn)行。因此，統(tǒng)一成本核算制度應(yīng)該與企業(yè)內(nèi)部控 制規(guī)范體系相協(xié)調(diào)，在統(tǒng)一成本核算制度構(gòu)建過程中應(yīng)充分考慮企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施的需求。 （三）統(tǒng)一成本核算制度與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系 企業(yè)生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)之一是產(chǎn)品成本的核算。按照我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在對 企業(yè)生產(chǎn)與存貨循環(huán)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)判斷產(chǎn)品成本計(jì)算的合理性。即： 注冊會(huì)計(jì)師既要審計(jì)生產(chǎn)費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間的分配、在不同會(huì)計(jì)期間的分配，又要審計(jì)生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配（萬壽義， 2020）。此外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)程序來檢查企業(yè)管理當(dāng)局是否濫用或者隨 意變更產(chǎn)品成本核算的會(huì)計(jì)政策。由于我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對企業(yè)產(chǎn)品成本核算的規(guī)范都較為概括、籠統(tǒng)，注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)產(chǎn)品成本執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)就沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)作為審計(jì)依據(jù)，甚至部分注冊會(huì)計(jì)師出于節(jié)省審計(jì)成本的考慮直接不對企業(yè)產(chǎn)品成本核算執(zhí)行 審計(jì)程序。統(tǒng)一成本核算制度為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行成本審計(jì)提供了 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有利于注冊會(huì)計(jì)師成本審計(jì)的順利執(zhí)行。按照我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)表審計(jì)意見。制定統(tǒng)一成本核算制度后，為降低自身所承擔(dān)的 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)對企業(yè)產(chǎn)品成本核算執(zhí)行更加嚴(yán)密的審計(jì)程序，同時(shí)統(tǒng)一成本核算制度也為注冊會(huì)計(jì)師說服企業(yè)管理當(dāng)局規(guī)范產(chǎn)品成本核算提供了制度依據(jù)。換一個(gè)角度考慮，企業(yè)也會(huì)因注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施成本審計(jì)而更主動(dòng)、規(guī)范地執(zhí)行統(tǒng)一成本核算制度。由此可見，統(tǒng)一成本核算制度為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行成本審計(jì)提供了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)則推動(dòng)了統(tǒng)一成本 核算制度在企業(yè)的應(yīng)用，統(tǒng)一成本核算制度應(yīng)該與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。統(tǒng)一成本核算制度強(qiáng)調(diào)企業(yè)成本信息的可審計(jì)性，正是基于統(tǒng)一成本核算制度與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的考慮。 （四）統(tǒng) 一成本核算制度與國際成本核算慣例的關(guān)系 在制定統(tǒng)一成本核算制度的過程中，我們還應(yīng)處理好統(tǒng)一成本核算制度“ 立足國情”與“國際趨同”的關(guān)系。全球會(huì)計(jì)趨同是大勢所趨，企業(yè) 成本核算制度也不例外。在我國統(tǒng)一成本核算制度與國際成本核算慣例趨同的道路上，務(wù)必積極主動(dòng)，實(shí)現(xiàn)雙向互動(dòng)，而不是消極被動(dòng)、單邊活動(dòng)。但統(tǒng)一成本核算制度的構(gòu)建也要“立足國情”，因?yàn)椤?我 國屬于新興市場經(jīng)濟(jì)國家，具有特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律基礎(chǔ)和文化特色”（劉玉廷， 2020）。成本核算制度改革的背后是我國的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和 法律 環(huán)境 ，尤其是文化，這就決定了 我國統(tǒng)一 成本核算制度不能完全照搬國際成本核算慣例，而應(yīng) 在“立足國情”基礎(chǔ)上“取其精華”。此外，我國企業(yè)在長期實(shí)踐中創(chuàng)造了很多先進(jìn)的成本核算和成本管理方法，值得我們傳承。邯鄲鋼鐵創(chuàng)行的“倒逼成本法”與西方國家的目標(biāo)成 本法相似，在業(yè)績管理方面“記分卡”與目前西方國家時(shí)興的平衡計(jì)分卡 類似。在制定統(tǒng)一成本核算制度的過程中，我們要著重考慮這些優(yōu)秀的成本核算和成本管理實(shí)踐。我們應(yīng)在總結(jié)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同以及與日本、澳大利亞、歐盟等國家和地區(qū)的 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，在“立足國情”的前提下，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一成本 核算制度與國際成本核算慣例的趨同。 三 、統(tǒng)一成本核算制度的 構(gòu)建路徑、框架體系與關(guān)鍵內(nèi)容 （一）統(tǒng)一成本核算制度的構(gòu)建路徑 財(cái)政部已經(jīng)把產(chǎn)品成本核算研究確定為 2020 年財(cái)政部會(huì)計(jì)重點(diǎn)研究 課題 之一，通過組織開展重點(diǎn)課題研究的形式充分調(diào)動(dòng)和發(fā)揮地方及相關(guān)部門會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)、理論界和實(shí)務(wù)界在制定統(tǒng)一成本核算制度過程中的積極性和創(chuàng)造性。該課題由山東省財(cái)政廳牽頭，山東省財(cái)政廳、遼寧省財(cái)政廳、江西省財(cái)政廳、廈門市財(cái)政局和大連市財(cái)政局共同承擔(dān)。目前各子課題組已按照分工要求和速度安排在全國范圍內(nèi)采用企業(yè)座談、調(diào)查問卷等多種形式 對我國企業(yè)的成本核算和管理狀況開展廣泛調(diào)研。 在制定統(tǒng)一成本核算制度的過程中，我們應(yīng)貫徹“上下結(jié)合、精心組織、抓住重點(diǎn)、 分步推進(jìn) ”的原則， 認(rèn)真進(jìn)行調(diào)查研 究、理論探討和實(shí)踐論證，總結(jié)我國企業(yè)優(yōu)秀的成本核算實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，梳理我國企業(yè)成本核算中存在的相關(guān)問題。具體而言，統(tǒng)一成本核算制度的構(gòu)建路徑應(yīng)包括 3 個(gè)階段。（ 1）在準(zhǔn)備階段，深入調(diào)研我國企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，精心研究國外成本核算制度（包括成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的形成過程、模式選擇、體系結(jié)構(gòu)、實(shí)施效果等。在此基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮理論界和實(shí)務(wù)界的優(yōu)勢，結(jié)合我國企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 加強(qiáng)成本 核算基礎(chǔ)理論探討，為制定 統(tǒng)一成本核算制度奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（ 2）在企業(yè)調(diào)研和理論探討的基礎(chǔ)上，制定“立足國情、國際趨同”的統(tǒng)一成本核算制度。（ 3）隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展和企業(yè)管理需求的變化，不斷補(bǔ)充、修訂并最終形成體系完整、邏輯嚴(yán)密的一套統(tǒng)一成本核算制度。 （二）統(tǒng)一成本核算制度的框架體系 按照 統(tǒng)一程度的不同，統(tǒng)一成本核算制度可分為 完全 統(tǒng)一的成本核算制度 、總則引導(dǎo)下分行業(yè)的成本核算制度和分行業(yè)的成本核算制度。三種 模式各有優(yōu)缺點(diǎn) ：完全統(tǒng)一的成本核算制度可以增強(qiáng)所有 企業(yè) 間 成本信息的可比性 ，在企業(yè)集團(tuán)的實(shí)施難度較小 ，但對特殊行業(yè)企業(yè)的適用性較 差，而且制定難度較大；分行業(yè)的成本核算制度充分考慮到行業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn) 和管理要求的特殊性，制定難度相對較小，但在企業(yè)集團(tuán)的實(shí)施難度較大，并會(huì)降低不同行業(yè)間企業(yè)成本信息的可比性。 我們認(rèn)為現(xiàn)階段適合我國企業(yè)的成本核算制度模式既不是完全 統(tǒng)一的成本核算制度，也不是純粹分行業(yè)的成本核算制度，而是兼顧兩者優(yōu)點(diǎn)的總則引導(dǎo)下分行業(yè)的成本核算制度。 一方面 ，從國外成本核算規(guī)范的模式來看，統(tǒng)一是大勢所趨， 但并不完全排斥 行業(yè)成本核算規(guī)范。日本成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于所有類型的企業(yè)，但具體應(yīng)用要視工業(yè)類型、行業(yè)屬性和 公司規(guī)模而定 ：中小企業(yè)成本計(jì)算委員會(huì)制定有適用于中小企業(yè)的《中小企業(yè)成本會(huì)計(jì)規(guī)則》， 軍事設(shè)備協(xié)會(huì)、建筑部部長秘書政府建筑室等工業(yè)團(tuán)體制定有成本會(huì)計(jì)指南或成本會(huì)計(jì)程序手冊 （周園， 2020） 。美國的行業(yè)協(xié)會(huì) 制 定了諸多本行業(yè)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，如《化工、合成與印染業(yè)會(huì)計(jì)制度》和 《電、氣、水公用事業(yè)會(huì)計(jì)制度》 等。 另一方面， 從我國會(huì)計(jì)制度改革的趨勢來 看，改革開放后我國的 企業(yè) 會(huì)計(jì)制度是分行業(yè)的， 歷經(jīng)1993 年企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革和 2020 年企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革，我國的會(huì)計(jì)制度逐步走向統(tǒng)一 ；但我國行業(yè)種類和企業(yè)類型眾多， 制定完全 統(tǒng)一 的成本核算制度的難度相當(dāng)大，并要考慮這套制度在不同行業(yè)的適用性以及實(shí)施成本。 《 中華人民共和國 會(huì)計(jì)法》第八條規(guī)定 ： “ 國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。 國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布。國務(wù)院有關(guān)部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定對會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門審核批準(zhǔn)。”統(tǒng)一成本核算制度作為 企業(yè) 會(huì)計(jì)制度的重要組成部分， 采用總則引導(dǎo)下分行業(yè)的模式 是符合我國的法律環(huán)境和法規(guī)體系的。 總則引導(dǎo)下分行業(yè)的成本核算制度 的具體思路 是：（ 1） 打破行業(yè)和所有制界限， 制定 統(tǒng)一的企業(yè)成本核算制度（暫稱《企業(yè)成本核算制度》），適用于除金融企業(yè)以外的大中型企業(yè)，并針對各個(gè)行業(yè)的個(gè)性業(yè)務(wù)、特殊業(yè)務(wù)，擬定各個(gè)專業(yè)成本核算辦法；（ 2）針對小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理要求的特點(diǎn)，制定小企業(yè)成本核算制度（暫稱《小企業(yè)成本核算制度》）；（ 3）考慮到金融企業(yè)經(jīng)營管理的特殊性，制定金融企業(yè)成本核算制度（暫稱《金融企業(yè)成本核算制度》）。這樣就形成了“企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 企業(yè)成本核算制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 小企業(yè)成本核算制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則 —— 金融企業(yè)成本核算制度”的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范總體架構(gòu) （如圖 1） 。當(dāng)然，這種 企業(yè)成本核算 圖 1 企業(yè)會(huì)計(jì) 規(guī)范體系 制度改革的總體思路也有其自身的缺陷：制定《小企業(yè)成本核算制度》的依據(jù) 在 于 企業(yè)規(guī)模，而制定《金融企業(yè)成本核算制度》的依據(jù)在于行業(yè)特點(diǎn)，表面上看 這兩個(gè)制度的制定依據(jù)是不同的，進(jìn)而造成企業(yè)成本核算制度體系存在“直觀”上的邏輯混亂。事實(shí)上，制定這三種制度的真實(shí)依據(jù)在于企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，而不是企業(yè)規(guī)模和行業(yè)特點(diǎn)。從這個(gè)角度來看，這三種制度的內(nèi)在邏輯是一致的。此外，我們要恰當(dāng)處理三 者的定位，不宜將《企業(yè)成本核算制度》與《小企業(yè)成本核算制度》、《金融企業(yè)成本核算制度》并行定位，可以嘗試將《小企業(yè)成本核算制度》、《金融企業(yè)成本核算制度》與專業(yè)成本核算辦法定位于同一層次。采取這種定位后，我們要盡量避免《小企業(yè)成本核算制度》、《金融企業(yè)成本核算制度》與《企業(yè)成本核算制度》在內(nèi)容上的重復(fù)，前兩者應(yīng)更加突出其特殊性。 （三 ）統(tǒng)一成本核算制度的關(guān)鍵內(nèi)容 我國屬于新興市場經(jīng)濟(jì)國家，在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等方面與歐美發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家仍存在很大的差距。因此，制定既立足于我國