【正文】 各個方面各個部分減至最少。充分利用供應商和顧客的價值鏈活動，促進成本降低，調整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置與范圍，把握成本優(yōu)勢。 企業(yè)成本領先戰(zhàn)略的實施是離不開企業(yè)的產出（產品）能夠被社會（顧客）接受這一重要前提的。圍繞事前預算、事中控制、事后分析成本管理思路，嚴格按預算支出，做到量入而出，量力而行。其五是大力進行自制加工。要獲得廉價的上游資源，規(guī)模生產帶來的規(guī)模采購無疑會削弱供應商的討價能力。 具體設計如下： （一）財務層面 在不同企業(yè)戰(zhàn)略下，財務方面績效指標所關注的都是股東的利益，即“企業(yè)是否取得了令人滿意的投資回報，是否為股東創(chuàng)造了價值”。該理論將企業(yè)的戰(zhàn)略目標分解為具體可操作的工作目標，但未能提供一套完整的、對操作具有戰(zhàn)略指導意義的指標框架體系。 二、基于平衡計分卡的成本領先戰(zhàn)略體系設計的基本原理 （一）平衡計分卡的內容概述 平衡計分卡（ the Balanced Scorecard，簡稱 BSC）是一種著眼于組織發(fā)展戰(zhàn)略有效性的管理理念和系統管理方法。即差別化戰(zhàn)略、集中化戰(zhàn)略及成本領先戰(zhàn)略 [1]。 在處理好這四個關系的基礎上， 我們應 借鑒國外成本核算規(guī)范的成功做法，進一步探討統一成本核算制度的構建路徑、框架體系和關鍵內容。 企業(yè)還可以根據其生產特點和管理要求對上述成本報表進行必要的補充，也可以根據本企業(yè)經營決策的實際需要編制必要的其他類型的成本報表。統一成本核算制度應當對標準成本制度的操作給予指導，如標準成本的制定以及應用中 需 注意的問題，以推動我國企業(yè)采用標準成本制度。 這里有兩點 需要 予以說明。從這個角度來看，這三種制度的內在邏輯是一致的。 《 中華人民共和國 會計法》第八條規(guī)定 ： “ 國家實行統一的會計制度。（ 3）隨著經濟社會環(huán)境的發(fā)展和企業(yè)管理需求的變化，不斷補充、修訂并最終形成體系完整、邏輯嚴密的一套統一成本核算制度。 三 、統一成本核算制度的 構建路徑、框架體系與關鍵內容 （一）統一成本核算制度的構建路徑 財政部已經把產品成本核算研究確定為 2020 年財政部會計重點研究 課題 之一，通過組織開展重點課題研究的形式充分調動和發(fā)揮地方及相關部門會計管理機構、理論界和實務界在制定統一成本核算制度過程中的積極性和創(chuàng)造性。全球會計趨同是大勢所趨，企業(yè) 成本核算制度也不例外。由于我國注冊會計師審計準則和企業(yè)會計準則體系對企業(yè)產品成本核算的規(guī)范都較為概括、籠統，注冊會計師在對企業(yè)產品成本執(zhí)行審計程序時就沒有明確的標準作為審計依據，甚至部分注冊會計師出于節(jié)省審計成本的考慮直接不對企業(yè)產品成本核算執(zhí)行 審計程序?，F實中很多企業(yè)以成本費用管理制度的形式建立了成本費用內部控制 子 系統，用健全的成 本費用管理制度來支持企業(yè)內部控制系統的有效運行。 （二）統一成本核算制度與企業(yè)內部控制規(guī)范體系的關系 首先，從企業(yè)成本核算、企業(yè)內部控制的本質和目標角度理解兩者之間的 關系。 二、統一成本核算制度構建中需要處理好的四個關系 （一）統一成本核算制度與企業(yè)會計準則體系的關系 首先，就企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度 的內涵而言，企業(yè)會計制準則強調會計要素和主要經濟業(yè)務事項的確認、計量和報告，同時兼顧會計記錄的要求（劉玉廷， 2020）； 我國在2020 年以前的企業(yè)會計制度主要以會計記錄和會計報表形式加以規(guī)定，側重于對會計記錄和會計報告的規(guī)范，而會計確認和會計計量則由企業(yè)財務制度加以規(guī)范， 2020 年起施行的《企 業(yè)會計制度（ 2020）》改變了這種傳統做法，實現了會計確認、計量、記錄和報告的有機融合?？陀^地講，我國企業(yè)成本核算制度 也應實現與國際成本核算慣例的趨同。 我國正處于資本市場迅速發(fā)展的階段，資本市場投資者成為我國上市公司會計信息的重要使用者，行業(yè)間企業(yè)成本信息缺乏可比性的一個經濟后果是不利于投資者做出最優(yōu)的投資決策，甚至會誤導投資者做出錯誤的投資決策。分行業(yè)的成本核算制度是在國家 推廣承包制等經濟責任制的背景下制定的，僅關注企業(yè) 的 成本核算，而忽視了企業(yè)的成本管理 ； 從成本核算方法來看，分行業(yè)的成本核算制度 確立了定額成本法在企業(yè)成本核算 方法 中的主體地位，而沒有提及標準成本法、作業(yè)成本法等先進的成本核算方法。 成本核算是成本會計的基本職能，為對外財務報告和對內管理報告提供成本信息，是成本會計發(fā)揮其他職能的基礎?！敦斦繒嬎?2020 年工作要點》（ 財辦會〔 2020〕 3 號 ）明確提出 “ 研究制定企業(yè)產品成本核算和管理制度 ”，繼而 《關于開展 2020 年度會計重點課題研究的通知》（財辦會 〔 2020〕 4 號） 將產品成本核算研究確定為 2020 年財政部會計重點研究 課題 之一 。首先，重核算輕管理，成本核算方法落后。 行業(yè)成本核算制度的優(yōu)點是充分考慮到行業(yè)生產類型 和管理要 求的特殊 性，在行業(yè)內企業(yè)的適用性較強 ， 但對于相同或類似的經濟業(yè)務，不同行業(yè)成本核算制度所規(guī)定的處理方法不盡相同，這樣 行業(yè)間企業(yè)成本信息的可比性 就會較差。 2020 年我國頒布的企業(yè)會計準則體系已經實現了與國際財務報告準則的趨同，日前正著力實現與日本、歐盟等國家 和地區(qū)所適用的企業(yè)會計準則的等效。這是實現我國企業(yè)成本核算制度與國際成本核算慣例接軌的外在推力。但隨著上市公司和非上市大中型企業(yè)相繼執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，企業(yè)會計準則體系在我國企業(yè)中的實施范圍穩(wěn)步擴大，因此我們應著重處理好統一成本核算制度與企業(yè)會計準則體系的關系，實現兩者的共生協調。成本核算作為企業(yè)管理的一個重要環(huán)節(jié)， 極易產生違規(guī)、舞弊與失控等問題，因此內部控制應貫穿于企業(yè)成本核算的全過 程，建立行之有效的成本費用內部控制子系統。此外，注冊會計師還應當執(zhí)行審計程序來檢查企業(yè)管理當局是否濫用或者隨 意變更產品成本核算的會計政策。 （四）統 一成本核算制度與國際成本核算慣例的關系 在制定統一成本核算制度的過程中，我們還應處理好統一成本核算制度“ 立足國情”與“國際趨同”的關系。我們應在總結企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則趨同以及與日本、澳大利亞、歐盟等國家和地區(qū)的 企業(yè) 會計準則等效的經驗基礎上，在“立足國情”的前提下，實現統一成本 核算制度與國際成本核算慣例的趨同。（ 2）在企業(yè)調研和理論探討的基礎上，制定“立足國情、國際趨同”的統一成本核算制度。 另一方面， 從我國會計制度改革的趨勢來 看，改革開放后我國的 企業(yè) 會計制度是分行業(yè)的， 歷經1993 年企業(yè)會計制度改革和 2020 年企業(yè)會計制度改革，我國的會計制度逐步走向統一 ；但我國行業(yè)種類和企業(yè)類型眾多， 制定完全 統一 的成本核算制度的難度相當大，并要考慮這套制度在不同行業(yè)的適用性以及實施成本。事實上，制定這三種制度的真實依據在于企業(yè)經營特點和管理要求，而不是企業(yè)規(guī)模和行業(yè)特點。 此外，還應明確指出統一成本核算制度的制定目標和適用范圍。 標準成本制度實現了成本計算和成本控制的有機結合，是一種比實際成本制度更加先進的成本會計制度，在西方國家企業(yè)應用比較普遍。 應 規(guī)定企業(yè)按照 統一格式編 制全部產品成本報表、主要產品單 位成本報表、制造費用明細表、管理費用明細表等傳統報表，此外，鼓勵企業(yè) 按照規(guī)定格式和方法編制 社會責任成本報表、環(huán)境成本報表、質量成本報表等非傳統成本報表。 只有處理好這些關系，才能切實提高統一成本核算制度的適用性。波特 （ Michael E. Porter， 1980）提出了謀求企業(yè)發(fā)展的競爭戰(zhàn)略理論。因此，本項目將企業(yè)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相聯系，結合戰(zhàn)略管理理念和平衡計分卡 評價體系，力求從制造企業(yè)的戰(zhàn)略層次和技術層次上構建一個基于企業(yè)戰(zhàn)略的成本管理新模式。具體如圖 1所示： 圖 1：平衡計分卡構成要素分解圖 關鍵績效指標（ KPI），是通過對企業(yè)內部流程的輸入端、產出端的關鍵參數進行設置取樣、計算、分析，來衡量流程績效的一種目標式量化管理指標。 三、基于平衡計分卡的制造企業(yè)成本領先 戰(zhàn)略體系設計 由以上分析可知，基于平衡計分卡的制造企業(yè)成本領先戰(zhàn)略體系可設置為四個層面，即財務、客戶、內部流程、學習與成長，并在各個層面內部按照 關鍵驅動因素（ CSF）和關鍵績效指標（ KPI）進行進一步分解。 供應商營銷，也就是與上游供應商（如原材料、能源、零配件等）建立起長期穩(wěn)定的親密合作關系，搞好協調與配合，以便獲得廉價、穩(wěn)定的上游資源，并能影響和控制供應商，對競爭者建立起資源性壁壘，以降低成本和分攤成本。其四要挖掘內部潛力，抓好回收復用修舊利廢工作，做到物盡其用。最后是建立企業(yè)內部財務預算制度。在各生產環(huán)節(jié)中，嚴格把握質量關，執(zhí)行操作規(guī)程， 健全質量檢驗制度，生產出用戶滿意的產品 ,開拓出符合安全質量標準化的產品生產線。就是要通過企業(yè)內部價值鏈分析可以找出最基本的價值鏈，然后分解為單獨的作業(yè)，考慮該作業(yè)的所占成本的比重，揭示哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，探索提高增值作業(yè)的效率，從而達到降低成本的目的；通過對價值鏈間的聯系的分析，可以明確企業(yè)在此 行業(yè)這一大價值鏈中的位置，分析自身與供應商和顧客價值鏈間的關系。五是改進生產組織形式，合理使用和調配勞力，建立健全勞動管理制度，提高出勤率、工時利用率和工作效率，降低成本中工資比例。接下產品生 產項目后，有沒有合適的人員去執(zhí)行，有沒有強大內部技術力量或外部力量的支撐，這些都對整個項目的發(fā)展起著很大的影響。不但要抓外部成本，也要抓內部成本；不但要把握好戰(zhàn)略性成本，也要控制好作業(yè)成本；不但要注重短期成本，更要注重長期成本。因此，平衡計分卡在實施的過程中，企業(yè)上下要加強溝通，管理層首先要在愿景和總體戰(zhàn)略上達成一致，其次要將總體戰(zhàn)略進行層層分解下達，各部門應 定期組織員工學習，使企業(yè)各部門主管及員工深刻領會企業(yè)的長遠規(guī)劃，明確自己在實現企業(yè)戰(zhàn)略目標的過程中的責任，作為部門或個人應達到的目標，并接受反饋意見。還要注意的是，關鍵績效指標（ KPI）始終處在一個動態(tài)的、不斷修正的調整過程中，通過對經管問題及企業(yè)短板的發(fā)現和追溯，來改進關鍵績效指標（ K