【正文】 能力的資源資產(chǎn)是指本身不具有再繁殖能力的資源資產(chǎn)，如礦產(chǎn)資源中的金屬礦、非金屬礦、煤、石油、天然氣等資源。這種分類然我們更加關(guān)注沒有繁殖能力的資源資產(chǎn)，使其充分利用，對于有繁殖能力的自然資源合理保護和繁殖培育，以保證后代生活需要。自然資源資產(chǎn)按其利用限度分為可持續(xù)利用那個資源資產(chǎn)和非可持續(xù)利用的資源資產(chǎn)?？沙掷m(xù)利用的資源資產(chǎn)是指反腐利用的資源資產(chǎn)，如水能、風(fēng)能、潮汐等資產(chǎn)。非可持續(xù)利用的資源資產(chǎn)是指不可反腐利用的資源資產(chǎn)，如每、石油、天然氣等資源資產(chǎn)。這種分類有助于了解自然資源資產(chǎn)的特征，主義節(jié)約不可反復(fù)利用的資源資產(chǎn)，長期充分利用可持續(xù)利用的資源資產(chǎn)，并且對這些資源資產(chǎn)加以保護。自然資源資產(chǎn)按其流動性分為流動資源資產(chǎn)和非流動資源資產(chǎn)。流動資源資產(chǎn)是指本身可以流動的資源資產(chǎn)，如動物資源，水資源等。非流動資源資產(chǎn)年是指本身不能流動的資源資產(chǎn)，如土地等。這種分類是我們重視對非流動資源的節(jié)約，重視對流動資源的保護，尤其注意在利用流動資源是損害他人利益的行為。自然資源資產(chǎn)按其用途分為公益性資源資產(chǎn)、非公益性自然資產(chǎn)。公益性自然資產(chǎn)是指用于公益性事業(yè)的資源資產(chǎn)，如政府直接管理的公園的森林資源，動物資源等。非公益性資源資產(chǎn)是指用于企業(yè)經(jīng)營的資源資產(chǎn)，如企業(yè)購置的土地資源，能源資源等。自然資源按其所有者性質(zhì)分為國家所有自然資源資產(chǎn)、計提所有自然資源資、私有自然資源資產(chǎn)、共有自然資源資產(chǎn)。這種分類有助于明確自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有者，產(chǎn)權(quán)所有者對自然資源資產(chǎn)用有開發(fā)利用的權(quán)利，也承擔(dān)著自然資源資產(chǎn)極其生態(tài)保護的則責(zé)任[3]。有以上對自然資源資產(chǎn)的分類我們不難理解自然資源資產(chǎn)審計的類型。目前，自然資源審計按照審計類型劃分，可分為財政財務(wù)收支審計和績效審計，以績效審計為主；按照審計主題的資源屬性劃分，可劃分為土地資源審計、礦產(chǎn)資源審計、水資源審計、海洋資源審計、氣候資源審計等；按照審計內(nèi)容劃分，可分為資源政策審計、資金審計、項目審計等[4]。 自然資源審計的必要性自然資源委托代理關(guān)系的建構(gòu)是有效地管理、使用和生產(chǎn)自然資源的基本架構(gòu)和前提，沒有這種委托代理關(guān)系，自然資源管理、使用和生產(chǎn)將處于無序狀態(tài)。然而，從某種意義上說，也正是由于這種委托代理關(guān)系的存在，使得與自然資源相關(guān)的代理問題得以產(chǎn)生，次優(yōu)問題得以放大，自然資源經(jīng)管責(zé)任的履行受到阻礙。首先，人都具有自利性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人有可能產(chǎn)生機會主義行為，從而出現(xiàn)代理問題。由于自然資源的產(chǎn)權(quán)特征，代理人在自然資源的管理、使用和生產(chǎn)中有可能采取一些損害委托人利益而利己的行為，正是這些機會主義行為，導(dǎo)致自然資源問題嚴峻，自然資源經(jīng)管責(zé)任的履行受到負面影響。例如，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟增長存在一定的正相關(guān)關(guān)系，從某種意義上說，這種過分關(guān)注GDP 的晉升錦標賽模式，使得一些領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價而謀取地區(qū)經(jīng)濟增長的路徑依賴，個別地區(qū)甚至形成土地財政依賴［21］。其次，人還具有有限理性的特征，既然是有限理性，人就難免犯錯誤。在委托代理關(guān)系下，由于是使用委托人的資源為他人服務(wù)，所以代理人可能會放膽而為，從而放大有限理性帶來的次優(yōu)問題。在自然資源的管理、使用和生產(chǎn)過程中，即使沒有委托代理關(guān)系，責(zé)任者也可能犯錯誤，出現(xiàn)次優(yōu)問題。然而，在自然資源委托代理關(guān)系中，由于其產(chǎn)權(quán)特征，代理人并不用承擔(dān)其決策或行為的全部后果，所以其有可能采取一些錯誤決策或行為，從而放大了次優(yōu)問題［22］，使自然資源經(jīng)管責(zé)任的履行受到負面影響。上述與自然資源相關(guān)的代理問題和次優(yōu)問題交織起來，可能造成嚴重的自然資源問題，使自然資源經(jīng)管的履行受到嚴重的負面影影響。由于自然資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容多，所以自然資源審計問責(zé)的內(nèi)容也就有多種選擇，不同的問責(zé)內(nèi)容選擇，決定其在治理機制中的不同定位。顯然，它不會是內(nèi)部治理機制。自然資源審計定位有兩種可能：一是作為外部監(jiān)管機制的組成部分，處于第二道防線，對自然資源專門監(jiān)管部門已經(jīng)完成的監(jiān)管進行再監(jiān)督，此時問責(zé)的內(nèi)容是行為合規(guī)性和信息真實性。二是作為監(jiān)視機制，處于第三道防線，對第一道防線和第二道防線進行評估，發(fā)現(xiàn)其缺陷并及時推進整改，保障前兩道防線持續(xù)有效地運行，此時問責(zé)的內(nèi)容是制度健全性[5]。 自然資源資產(chǎn)審計在我國的發(fā)展現(xiàn)狀2003年，審計署成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，積極開展資源環(huán)境審計實踐，審計的領(lǐng)域不僅僅停留在生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域，還逐步到土地、礦產(chǎn)、水、大氣等領(lǐng)域的審計。2009年，審計署發(fā)布了《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，指導(dǎo)全國各級審計機關(guān)積極開展資源環(huán)境審計實踐[6]。2014年6月在北京召開的自然資源離任升級研討會上，學(xué)者們從審計目標，主體，內(nèi)容到方式方法進一步探討了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，為自然資源經(jīng)濟責(zé)任審計提供了很好的借鑒。2016年5月，為全面貫徹落實黨的十八大三中、四種、五中全會精神，深入學(xué)習(xí)貫徹總書記系列重要講話，根據(jù)《中華人民共和國國名經(jīng)濟和社會發(fā)張第十三個五年計劃規(guī)劃綱要》，審計署集合全國審計工作實際，制訂了《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》。該《規(guī)定》指出要實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。在試點的基礎(chǔ)上，2017年制定《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，2018年起全面推開，2020年建立起比較晚上的自然資源資產(chǎn)離任審計制度[7]。近年來為了發(fā)展經(jīng)濟對自然環(huán)境破壞嚴重，很多政府官員受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使，面對國家的相關(guān)政策有令不行，沒有履行自己的職責(zé)，而監(jiān)督機制的缺失更加滋生了一些腐敗現(xiàn)象。目前我國各省市正在積極開展試點審計，努力探索出一條道路。早在2014年礦產(chǎn)資源、土地資源審計已經(jīng)成為審計署審計重點出現(xiàn)在對部分省市長的經(jīng)濟責(zé)任審計中。目前已在江蘇、內(nèi)蒙古、福建、湖南、四川、陜西、湖北、廣東、山東、云南等十個省份進行了審計探索試點。各個省份根據(jù)自身實際情況，開展審計的情況也不同。內(nèi)蒙古試點城市審計內(nèi)容主要是起草關(guān)于礦產(chǎn)、草原等6個方面的初步審計計劃。湖南在全省開展試點城市，審計內(nèi)容主要是生態(tài)環(huán)境保護情況、農(nóng)村耕地保護和土地征用情況、礦產(chǎn)資源開發(fā)情況等。并且建立了問責(zé)機制。云南省在昆明東川區(qū)進行試點，審計內(nèi)容是林業(yè)法律法規(guī)的實施，綠化的目標和任務(wù)完成情況，森林管理、退耕還林等內(nèi)容的完成情況，并作為績效考核和任用的主要依據(jù)，及時存入領(lǐng)導(dǎo)干部的個人檔案，對生態(tài)環(huán)境造成重大破壞的領(lǐng)導(dǎo)干部由紀檢監(jiān)察機關(guān)依法追責(zé)。江蘇省在連云港開展試點審計，審計內(nèi)容有是否遵守海洋資源法律法規(guī)、實施決策制度完成情況、是否保護海洋生態(tài)環(huán)境等。其他各省市，如陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東等省也都不同程度開展了自然資源資產(chǎn)審計[8]。自然資源資產(chǎn)審計的要素 自然資源資產(chǎn)審計的主體自然資源屬于國有資源。近年來，我國環(huán)境問題受到了全社會的廣泛關(guān)注，國家領(lǐng)導(dǎo)人對環(huán)境問題的問責(zé)也已經(jīng)上升至對領(lǐng)導(dǎo)干部的終身追責(zé)制。在這種審計環(huán)境下，由企業(yè)或個人來承擔(dān)資源的審計工作都存在較大的風(fēng)險，因為其審計職權(quán)可能受到當(dāng)?shù)卣穆殭?quán)干預(yù)，從而難以得到保障，致使審計結(jié)果難以具有權(quán)威性。由此可見，只有國家審計機關(guān)能夠擔(dān)任對自然資源的審計，且其審計職權(quán)及審計結(jié)果具有權(quán)威性的保障。因此，其主導(dǎo)自然資源審計的絕對地位無可置疑[9]。 自然資源審計的客體在生態(tài)文明的背景下，自然資源審計工作的客體是地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部，以及自然資源有關(guān)部門的負責(zé)人，他們直接或間接地參與到環(huán)境行為的監(jiān)督和控制中，對當(dāng)?shù)丨h(huán)境政策和法規(guī)的制定有一定的影響。因此，他們常常作為審計的客體[10]。 自然資源審計的內(nèi)容鄭石橋[11]認為，自然資源審計的內(nèi)容如下表1所示表1 自然資源的審計內(nèi)容自然資源經(jīng)管責(zé)任要求，責(zé)任者要按法律法規(guī)、委托人要求，最大善意地監(jiān)督、管理、使用和生產(chǎn)自然資源，這些行為與自然資源經(jīng)管的具體業(yè)務(wù)活動相關(guān)，稱為自然資源業(yè)務(wù)行為。由于責(zé)任者的自利及有限理性特性，因而其可能違背上述要求，出現(xiàn)自然資源業(yè)務(wù)行為不合規(guī)或不合理現(xiàn)象。具體情形如下: 第一，違背上級關(guān)于自然資源業(yè)務(wù)相關(guān)方針政策的要求；第二，違背自然資源業(yè)務(wù)相關(guān)法律法規(guī)的要求；第三，違背委托人關(guān)于自然資源業(yè)務(wù)的明確要求；第四，未做到最大善意地履行自然資源相關(guān)業(yè)務(wù)行為。前三類是違規(guī)業(yè)務(wù)行為，第四類是不合理業(yè)務(wù)行為。自然資源經(jīng)管責(zé)任要求，責(zé)任者要真實地報告自然資源及相關(guān)資金的信息，由于責(zé)任者的自利及有限理性，自然資源及相關(guān)資金的信息都可能出現(xiàn)虛假或錯誤。一是自然資源數(shù)量、質(zhì)量、流量、存量等方面的業(yè)務(wù)信息可能出現(xiàn)虛假或錯誤；二是自然資源相關(guān)資金取得、使用和結(jié)存情況的財務(wù)信息可能出現(xiàn)虛假或錯誤。自然資源問題的治理機制包括內(nèi)部治理機制和外部監(jiān)管機制。內(nèi)部治理機制是自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位內(nèi)部建立的應(yīng)對自然資源問題的機制，主要體現(xiàn)為這些單位的自然資源相關(guān)管理制度及業(yè)務(wù)流程、自然資源相關(guān)資金管理制度及業(yè)務(wù)流程。對于內(nèi)部治理機制的審計，其中主要關(guān)注兩個問題：一是內(nèi)部治理機制的設(shè)計是否存在缺陷，這里的缺陷包括不符合自然資源相關(guān)方針政策、法律法規(guī)及委托人的要求，以及內(nèi)部治理機制不合理，不符合成本效益原則或不能有效地應(yīng)對自然資源問題。二是內(nèi)部治理機制是否得以有效執(zhí)行。自然資源資產(chǎn)審計的方法和程序 自然資源審計的方法周勝利[12]總結(jié)出自然資源的一般審計方法有①收集、查閱的方法。比如收集、查閱被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)保護和利用職責(zé)相關(guān)的經(jīng)濟法律法規(guī),任期印發(fā)的相關(guān)文件和制度評價定的法規(guī)制度,將部門制定的法規(guī)制度與國家有關(guān)經(jīng)濟法律法規(guī)相對比，檢查和評價是否與國家經(jīng)濟法律法規(guī)相一致，是否貫徹執(zhí)行了黨和國家有關(guān)經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署等。②統(tǒng)計、審閱的方法。如統(tǒng)計、審閱部門工作總結(jié)，與部門事業(yè)發(fā)展相關(guān)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和有關(guān)權(quán)威部門發(fā)布的相關(guān)數(shù)據(jù)、指標和檢查考核結(jié)果，與國家發(fā)展規(guī)劃、部門或行業(yè)發(fā)展規(guī)劃、部門歷史發(fā)展數(shù)據(jù)等進行對比，通過對比分析、統(tǒng)計分析、增減比率趨勢分析等方法，檢查和評價有關(guān)部門事業(yè)發(fā)展指標的完成情況，部門事業(yè)發(fā)展的質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展情況等，以評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟發(fā)展責(zé)任、結(jié)構(gòu)調(diào)整責(zé)任、防范化解風(fēng)險責(zé)等。③座談、了解的方法。通過與被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在部門有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)同志個別談話，召開相關(guān)部門人員座談會等方式，了解和評價被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在部門的主要思路、采取的主要措施、取得的主要成效，以及存在的主要問題等情況，另外還可了解地方領(lǐng)導(dǎo)在相關(guān)廉政建設(shè)方面的責(zé)任等。④比較、核實的方法。如比較被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間與黨中央和國務(wù)院、地方黨委和政府、上級主管部門簽訂的有關(guān)目標責(zé)任制，以及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在部門向社會、公眾公開承諾的責(zé)任目標。收集、查閱部門為完成目標責(zé)任采取的各項措施、制定的發(fā)展規(guī)劃、采取的工作部署、相關(guān)部門事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計資料等。通過采取對比分析、核實有關(guān)數(shù)據(jù)、實地調(diào)查了解等方法，檢查和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間為完成有關(guān)目標責(zé)任制采取的措施是否有效，有關(guān)目標責(zé)任制如環(huán)境保護責(zé)任等是否落實和完成等。張寧[13]則是將這些方法對應(yīng)到相關(guān)的審計類型之中。對于環(huán)保法律法規(guī)制度的審計，一是文件資料查閱法。收集并查閱相關(guān)環(huán)保政策制度等文件資料，審查評價對國家環(huán)保法律、法規(guī)和制度的執(zhí)行情況。通過分析歸納得出各項評價指標的標準，作為審計評價的依據(jù)。對未能達標的要查找原因，建議制訂相應(yīng)措施，通過審計督促環(huán)保法律、法規(guī)和制度的有效實施。二是對照檢查法。將環(huán)保法律、法規(guī)和制度的相關(guān)規(guī)定歸納成工作標準(或目標)與實際完成進行對照檢查，評價環(huán)保法律、法規(guī)和制度的執(zhí)行情況?？梢栽O(shè)計對照檢查表使工作標準(或目標)與實際完成情況進行對照。對于環(huán)保資金的審計，按審計方法使用的目的不同，主要有五種，一是在規(guī)劃審計項目時使用的方法有：重要性水平確定的方法、審計風(fēng)險評估方法、分析性復(fù)核方法等；二是設(shè)計審計工作量使用的方法有：風(fēng)險評估、審計抽樣、管理決策分析方法等；三是直接獲取審計證據(jù)的方法主要有：檢查、監(jiān)盤、查詢、函證、觀察和計算等。在計算機信息處理條件下使用的方法還有：計算機信息系統(tǒng)審計技術(shù)、電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換技術(shù)、電子數(shù)據(jù)審查技術(shù)等；四是幫助審計人員進行職業(yè)判斷的方法主要有分析、計算等；五