【正文】 示了總成本與產(chǎn)量的依存關(guān)系。第三節(jié) 混合成本及其分解一、混合成本的概念混合成本是總額隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，但數(shù)額與產(chǎn)量不成正比關(guān)系的成本。二、分類 這類混合成本一般有一個(gè)固定不變的基數(shù)，但是在這個(gè)固定不變的基數(shù)上面，隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，成本相應(yīng)地成比例的增長(zhǎng)。 半固定成本又稱階梯式成本，這類成本在一定業(yè)務(wù)量的范圍內(nèi)是固定的，但隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，成本呈階梯狀的增長(zhǎng)，即隨著業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)，成本發(fā)生額產(chǎn)生一個(gè)跳躍，然后在業(yè)務(wù)量繼續(xù)變動(dòng)的一個(gè)小范圍，成本發(fā)生額保持不變，直到產(chǎn)生下一次跳 躍。 這類成本在一定業(yè)務(wù)量的范圍內(nèi)保持不變，當(dāng)業(yè)務(wù)量達(dá)到一定的數(shù)額以后，在原先的數(shù)額基礎(chǔ)上，隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)成比例地增長(zhǎng)。 生額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，但是不是按直線關(guān)系變動(dòng)而是按某種曲線關(guān)系變動(dòng)。三、混合成本分解分解混合成本常用如下的方法：如果記載混合成本發(fā)生情況的原始憑證上，分別記載了混合成本的固定部分和變動(dòng)部分，那么通過對(duì)原始憑證的分析就可以將其分解開來。如果原始憑證上只有一個(gè)總數(shù)，這種方法就難以奏效。技術(shù)估算法就是根據(jù)生產(chǎn)過程中消耗量的技術(shù)測(cè)定和計(jì)算，得出混合成本中的固定部分和變動(dòng)部分。這種方法比較麻煩，所以應(yīng)用得也不普遍。歷史成本分析法，就是根據(jù)成本發(fā)生額的歷史資料，運(yùn)用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法，近似地求出其固定部分和變動(dòng)部分。歷史成本分析法中運(yùn)用的數(shù)學(xué)方法有以下幾種。（1）高低點(diǎn)法假定混合成本的習(xí)性公式為 y=a+bx式中，y是混合成本總額，a為固定部分，b為單位產(chǎn)量的變動(dòng)成本，x是產(chǎn)量。y 是x的線性函數(shù)。根據(jù)歷史成本資料中的產(chǎn)量最高期和最低期的成本數(shù)據(jù)，就可以求出上式中的a和b。設(shè)高點(diǎn)產(chǎn)量為x1，混合成本為y1，低點(diǎn)產(chǎn)量為x2，混合成本為y2。則有b=（y2y1）/（x2x1）a=y1bx1 =y2bx2（2）散點(diǎn)圖法根據(jù)產(chǎn)量和混合成本的歷史資料，在坐標(biāo)紙上繪成產(chǎn)量和混合成本的散點(diǎn)圖，然后用一根透明的直尺在各散點(diǎn)之間移動(dòng)，使其邊緣離諸點(diǎn)都比較近，做出一條直線，此即混合成本的習(xí)性直線。該直線的截距即為混合成本的固定部分（a）； 該直線的斜率即為混合成本中的單位變動(dòng)成本，可以通過在坐標(biāo)系中進(jìn)行測(cè)量計(jì)算得出。（3）最小二乘法利用最小二乘法可以找到一條各散點(diǎn)與之從總體上講最為接近的直線，即各觀察點(diǎn)的yi值與直線上相應(yīng)的y值之間的離差的平方之和為最小。用下式計(jì)算出的直線的兩個(gè)參數(shù)a，b，得出的直線y＝a＋bx滿足最小二乘法的要求： b=（nΣxyΣxΣy）/（nΣx2(Σx)2）a=（ΣybΣx）/n 如果有多項(xiàng)成本屬混合成本，可以分別加以分解，也可以把歷史上的同期的混合成本歸并后再加以分解。如果混合成本的數(shù)額不大，或者隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)不大，可以不加分解，全部作為固定成本。第四節(jié) 變動(dòng)成本法一、貢獻(xiàn)毛益、貢獻(xiàn)毛益率和變動(dòng)成本率貢獻(xiàn)毛益亦稱邊際貢獻(xiàn)，或創(chuàng)利額，指產(chǎn)品的銷售收入超過變動(dòng)成本的數(shù)額。貢獻(xiàn)毛益有兩種表現(xiàn)形式，一是單位產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益，指產(chǎn)品的銷售單價(jià)超過其單位變動(dòng)成本的數(shù)額；一是貢獻(xiàn)毛益總額，指銷售收入超過變動(dòng)成本的數(shù)額。即單位貢獻(xiàn)毛益＝銷售單價(jià)—單位變動(dòng)成本貢獻(xiàn)毛益總額＝銷售收入總額—變動(dòng)成本總額如果這里的單位變動(dòng)成本、變動(dòng)成本總額中的變動(dòng)成本僅指變動(dòng)生產(chǎn)成本，則算出的貢獻(xiàn)毛益相應(yīng)的僅指制造部分的貢獻(xiàn)毛益。制造部分的貢獻(xiàn)毛益再減去推銷費(fèi)用和管理費(fèi)用中的變動(dòng)部分，才是最終的貢獻(xiàn)毛益。制造部分的貢獻(xiàn)毛益減去期間成本（變動(dòng)成本法下的期間成本），即為營(yíng)業(yè)凈利?？梢姡暙I(xiàn)毛益的大小直接關(guān)系到獲利的多少。一種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益總額的大小反映了該產(chǎn)品對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)大小。為了比較不同產(chǎn)品的獲利能力，可以計(jì)算它們的貢獻(xiàn)毛益率。貢獻(xiàn)毛益率等于單位貢獻(xiàn)毛益除以銷售單價(jià)，也等于貢獻(xiàn)毛益總額除以銷售收入總額。即貢獻(xiàn)毛益率=單位貢獻(xiàn)毛益/銷售單價(jià)＝貢獻(xiàn)毛益總額/銷售收入總額貢獻(xiàn)毛益率越大的產(chǎn)品，其附加值也越大。變動(dòng)成本率等于單位變動(dòng)成本除以銷售單價(jià)，也等于變動(dòng)成本總額除以銷售收入總額。貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率的關(guān)系是：貢獻(xiàn)毛益率＋變動(dòng)成本率＝1二、變動(dòng)成本法財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時(shí)，計(jì)入全部的生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，因而被稱為全部成本法，或稱吸收成本法。變動(dòng)成本法在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時(shí)，只計(jì)入變動(dòng)生產(chǎn)成本，不計(jì)入固定生產(chǎn)成本。即只計(jì)入直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而將固定制造費(fèi)用歸入期間成本。（1）在確定生產(chǎn)成本與存貨成本方面的差異變動(dòng)成本法與固定成本法在計(jì)算成本時(shí)的主要差別在于對(duì)固定制造費(fèi)用的處理上。變動(dòng)成本法將其計(jì)入期間費(fèi)用，而全部成本法將其計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。所以按變動(dòng)成本法計(jì)算的生產(chǎn)成本低于按全部成本法計(jì)算的生產(chǎn)成本，但期間成本高于按全部成本法計(jì)算的期間成本。（2）在編制損益表時(shí)的差異全部成本法在編制損益表時(shí)，按公式銷售收入—銷售成本＝銷售毛利銷售毛利—銷售費(fèi)用—管理費(fèi)用—財(cái)務(wù)費(fèi)用＝稅前凈利排列有關(guān)項(xiàng)目，計(jì)算稅前利潤(rùn)。而變動(dòng)成本法在編制損益表時(shí)，有兩種方式，一種是按公式銷售收入—變動(dòng)成本（包括變動(dòng)生產(chǎn)成本、變動(dòng)銷售成本和變動(dòng)管理成本）＝貢獻(xiàn)毛益貢獻(xiàn)毛益—固定成本（包括固定生產(chǎn)成本、固定銷售成本和固定管理成本）＝稅前凈利 排列有關(guān)項(xiàng)目，計(jì)算稅前凈利。另一種是按照公式銷售收入—變動(dòng)生產(chǎn)成本＝貢獻(xiàn)毛益（生產(chǎn)部分）貢獻(xiàn)毛益生產(chǎn)部分—固定生產(chǎn)成本—銷售費(fèi)用—管理費(fèi)用＝稅前凈利 排列有關(guān)項(xiàng)目，計(jì)算稅前利潤(rùn)。（3）在確定分期損益方面的差異由于對(duì)產(chǎn)品成本和分期利潤(rùn)的計(jì)算方式不同，兩種方式計(jì)算出的企業(yè)的分期損益一般不相同。全部成本法與變動(dòng)成本法計(jì)算出的利潤(rùn)的差異可以用下式表示：全部成本法下的利潤(rùn)—變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)＝期末存貨中的固定成本—期初存貨中的固定成本。三、兩種方法的比較 優(yōu)點(diǎn)：首先，全部成本法對(duì)產(chǎn)品成本的計(jì)算符合傳統(tǒng)的成本概念，也符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。其次，全部成本法提供的成本信息將激勵(lì)管理人員努力提高產(chǎn)量。第三，全部成本法提供的利潤(rùn)信息也將激勵(lì)管理人員努力提高產(chǎn)量。缺點(diǎn)：從管理的角度看，全部成本法提供的成本、利潤(rùn)信息，管理人員如果不能正確的加以分析，而是簡(jiǎn)單的根據(jù)成本利潤(rùn)數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)工作業(yè)績(jī)，確定努力方向，就會(huì)得出錯(cuò)誤的看法，做出錯(cuò)誤的決策。主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)： 第一，全部成本法提供的成本信息資料，往往會(huì)誤導(dǎo)管理人員盲目追求產(chǎn)量，忽視銷售環(huán)節(jié)，從而導(dǎo)致產(chǎn)品的大量積壓。第二，全部成本法提供的分期損益資料往往與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況不相吻合，利潤(rùn)高的時(shí)期，有時(shí)卻是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不好的時(shí)期，有時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)了，利潤(rùn)卻下降了，令人費(fèi)解。第三，全部成本法提供的成本資料往往不能充分反映生產(chǎn)部門的工作實(shí)績(jī)。(2)變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：與全部成本法相比，變動(dòng)成本法提供的成本信息資料對(duì)管理更為有用。第一，變動(dòng)成本法把生產(chǎn)成本分為變動(dòng)成本和固定成本，把成本和業(yè)務(wù)量直接聯(lián)系起來，便于對(duì)成本和利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，以采取正確的決策。第二，變動(dòng)成本法提供的成本資料有利于分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任，加強(qiáng)成本控制，降低成本并作出正確的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。第三，變動(dòng)成本法計(jì)算出的分期利潤(rùn)的變動(dòng)，與產(chǎn)品的銷售收入的變動(dòng)緊密相關(guān)的，與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況較好的保持一致，從而便于管理人員理解，促使管理人員重視銷售環(huán)節(jié)，避免盲目生產(chǎn)。缺點(diǎn)：變動(dòng)成本法也存在一些不足。首先，變動(dòng)成本法不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因而在對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中，還不能采用變動(dòng)成本法。其次，在長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)決策和定價(jià)決策中，變動(dòng)成本法提供的資料不夠完整。四、兩種方法的協(xié)調(diào)全部成本法和變動(dòng)成本法，兩者各有其優(yōu)點(diǎn)和不足?？偟膩碇v，全部成本法適應(yīng)企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告的需要，而變動(dòng)成本法則能更好地適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理的需要。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，兩種方法都不會(huì)取代對(duì)方?？梢杂眠m當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑢?duì)兩者加以協(xié)調(diào)，使得既可以得到變動(dòng)成本法和全部成本法的會(huì)計(jì)資料，又能簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。協(xié)調(diào)全部成本法與變動(dòng)成本法的基本思路是，在一種會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，采用一定的變通方法，得到另一種方法所能提供的資料。由于對(duì)外提供的正式會(huì)計(jì)報(bào)表的編制只在年末進(jìn)行，一年只有一次，而企業(yè)內(nèi)部的管理活動(dòng)是持續(xù)進(jìn)行的，需要及時(shí)地取得管理會(huì)計(jì)的分析資料。因此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究人員大多主張協(xié)調(diào)兩種成本核算方法的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是變動(dòng)成本法。一種可行的方法是，日常的會(huì)計(jì)核算采用變動(dòng)成本法，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品帳戶均按變動(dòng)成本反映，與此同時(shí)，設(shè)立“存貨中的固定成本”帳戶，將日常發(fā)生的固定制造費(fèi)用先記入這一帳戶。每期期末，按當(dāng)期產(chǎn)品銷售量的比例，將該帳戶的余額中屬于本期已銷售部分的轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本帳戶”，并作為損益表的本期銷售收入的減除項(xiàng)目。其余部分附加在資產(chǎn)負(fù)債表上的“存貨”一項(xiàng)上，這樣存貨中的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品實(shí)際上就是按全部成本列示的了，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。第三章 本—量—利分析法教學(xué)目的和要求：本—量—利分析法是管理會(huì)計(jì)的基本方法。通過本章學(xué)習(xí)要求熟練掌握這一方法。具體要求是：掌握成本、利潤(rùn)和業(yè)務(wù)量的基本關(guān)系；掌握保本點(diǎn)的計(jì)算方法；了解有關(guān)因素變動(dòng)對(duì)保本點(diǎn)變動(dòng)的影響；能夠計(jì)算安全邊際量和安全邊際率，并能據(jù)此分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大小；能夠熟練地利用本—量—利的關(guān)系式進(jìn)行有關(guān)計(jì)算；掌握經(jīng)營(yíng)杠桿的計(jì)算和利潤(rùn)變動(dòng)敏感性的計(jì)算。成本、產(chǎn)量和利潤(rùn)是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的重要指標(biāo)，三者之間的關(guān)系也是 非常密切的。企業(yè)管理人員在管理活動(dòng)中，經(jīng)常要把三者聯(lián)系起來進(jìn)行分析，以得 到改善經(jīng)營(yíng)管理和進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策所需要的有價(jià)值的資料。第一節(jié) 保本點(diǎn)分析一、本—量—利的基本關(guān)系企業(yè)的損益情況取決于企業(yè)的銷售收入和費(fèi)用。其基本關(guān)系如下：利潤(rùn)＝銷售收入—變動(dòng)成本—固定成本＝銷售單價(jià)銷售量＋單位變動(dòng)成本銷售量—固定成本或者用符號(hào)表示為： P=pxbxa式中，P為利潤(rùn)，p為銷售單價(jià)，x為銷售量，b為單位變動(dòng)成本，a 為固定成本總額。這一關(guān)系是進(jìn)行成本—產(chǎn)量—利潤(rùn)分析的基本關(guān)系。二、保本點(diǎn)分析 使企業(yè)處于不虧不盈狀態(tài)的業(yè)務(wù)量通常被稱為保本點(diǎn)，又稱盈虧兩平點(diǎn)。它常有兩種表現(xiàn)形式，一是一定的銷售量，叫做保本銷售量，一是一定的銷售額，叫做保本銷售額。1）代數(shù)法：（1）根據(jù)固定成本、銷售收入與變動(dòng)成本計(jì)算：在上式中，令P＝0，解出x，得x=a/(pb)此即為保本銷售量。即保本銷售量＝a/(pb)=a/cm 用保本銷售量乘以銷售單價(jià)即可得到保本銷售額：保本銷售額＝保本銷售量銷售單價(jià)（2）根據(jù)固定成本與貢獻(xiàn)毛益率計(jì)算保本銷售額還可以根據(jù)固定成本總額和產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益率算出： 保本銷售額＝固定成本總額/貢獻(xiàn)毛益率根據(jù)保本銷售額與銷售單價(jià)可以計(jì)算保本銷售量。2）作圖法：利潤(rùn)圖是分析企業(yè)獲利情況的一種工具。利潤(rùn)圖的作法如下：以產(chǎn)品銷售量為橫坐標(biāo)，以總成本或總收入為縱坐標(biāo)，先作出反映銷售收入隨銷售量變動(dòng)的直線：y1=px 再作出總成本隨產(chǎn)量變動(dòng)的直線 y2=a+bx 兩條直線的交點(diǎn)的橫坐標(biāo)就是保本銷售量，縱坐標(biāo)就是保本銷售額。三、生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)保本點(diǎn)的確定在產(chǎn)銷多種產(chǎn)品情況下，通常采用加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率法、分別計(jì)算法和歷史資料法確定產(chǎn)品銷售保本點(diǎn)。加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率＝∑各種產(chǎn)品預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛益率各種產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售額占總銷售額的比重綜合保本銷售額＝固定成本總額/加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率某種產(chǎn)品銷售比重＝該種產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售額/∑各種產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售額100%某種產(chǎn)品的保本銷售額＝各種產(chǎn)品銷售總額該種產(chǎn)品銷售比重某種產(chǎn)品的保本銷售量＝某種產(chǎn)品保本銷售額/某種產(chǎn)品單位售價(jià)如果企業(yè)的固定成本能夠比較合理地分配給各種產(chǎn)品，各種產(chǎn)品的保本點(diǎn)就能分別計(jì)算。計(jì)算方法同前述“單一品種保本點(diǎn)的計(jì)算”。歷史資料法就是根據(jù)過去若干時(shí)期的實(shí)際資料，計(jì)算出平均貢獻(xiàn)毛益率并按計(jì)劃期預(yù)計(jì)的固定成本總額計(jì)算出企業(yè)計(jì)劃期的綜合保本銷售額。計(jì)算公式是：平均貢獻(xiàn)毛益率＝∑若干時(shí)期各種產(chǎn)品實(shí)際貢獻(xiàn)毛益/∑若干時(shí)期各種產(chǎn)品銷售額100%綜合保本銷售額＝預(yù)計(jì)固定成本總額/平均貢獻(xiàn)毛益率四、保本點(diǎn)的變動(dòng)分析保本點(diǎn)是在售價(jià)、成本等因素一定的情況下確定的，如果這些因素發(fā)生變動(dòng)，則保本點(diǎn)也將隨之變動(dòng)。在其他因素不變的情況下，產(chǎn)品的單位售價(jià)提高，保本點(diǎn)將下降，反之保本點(diǎn)上升；單位變動(dòng)成本增加，保本點(diǎn)將會(huì)上升，反之，保本點(diǎn)下降；固定成本總額增加，保本點(diǎn)上升，反之，保本點(diǎn)下降。在產(chǎn)銷多品種的情況下，全廠綜合計(jì)算的保本點(diǎn)除了受到各種產(chǎn)品的售價(jià)、單位變動(dòng)成本及固定成本總額的變動(dòng)影響外，還將受到產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)的影響。如果品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)后，企業(yè)的加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率提高，則綜合保本銷售額將下降；反之，則會(huì)上升。保本點(diǎn)計(jì)算的前提條件是產(chǎn)品的價(jià)格及成本耗用水平不變，即成本與收入和產(chǎn)量之間呈線性關(guān)系。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，某些產(chǎn)品的收入與成本并不完全同產(chǎn)銷量呈線性關(guān)系，相互之間的關(guān)系在坐標(biāo)系中不是表現(xiàn)為直線而表現(xiàn)為曲線。五、安全邊際安全邊際指的是實(shí)際業(yè)務(wù)量或預(yù)計(jì)業(yè)務(wù)量超過保本點(diǎn)的數(shù)額。有兩種絕對(duì)數(shù)表現(xiàn)形式：安全邊際量和安全邊際額。安全邊際量指的是實(shí)際或預(yù)計(jì)的 業(yè)務(wù)量超過保本銷售量的數(shù)額。安全邊際額則指的是實(shí)際或預(yù)計(jì)銷售額超過保本銷售額的數(shù)額。安全邊際的相對(duì)數(shù)表現(xiàn)形式是 安全邊際率。安全邊際率等于安全邊際量（額）除以實(shí)際（或預(yù)計(jì)）銷售量（額），即：安全邊際率＝安全邊際量/實(shí)際（或預(yù)計(jì)）銷售量＝安全邊際額/實(shí)際（或預(yù)計(jì)）銷售額安全邊際量和安全邊際額從絕對(duì)數(shù)方面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。安全邊際率能夠說明風(fēng)險(xiǎn)的相對(duì)大小，可用于不同的產(chǎn)品或不同的企業(yè)之間的比較。因此，一般用它來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安全程度。按照西方的一般標(biāo)準(zhǔn)，安全邊際率在10％以下，說明比較危險(xiǎn)；在10％—20％之間，說明值得警惕；在20％—30％之間，比較安全；在30％—40％之間，安全；40%以上則很安全。第二節(jié) 本—量—利分析成本—產(chǎn)量—利潤(rùn)分析的基本模型是P＝pxabx。由該模型可以看出，利潤(rùn)的變動(dòng)與銷售單價(jià)、銷售量、固定成本總額、單位變動(dòng)成本的變動(dòng)密切相關(guān)。一、利潤(rùn)與有關(guān)因素的關(guān)系本、量、利的基本關(guān)系式為： P＝px—a—bx 由這個(gè)基本關(guān)系可以