【正文】 務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（公允和賬面不一致的調(diào)整，評(píng)估增值或是減值）被購(gòu)買(mǎi)方一項(xiàng)固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，購(gòu)買(mǎi)日2014年1月1日調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值為例）如下：（1）投資當(dāng)年（科目都要換成報(bào)表項(xiàng)目，考試一般都不考慮所得稅影響，紅字的兩個(gè)分錄需要掌握）教材381頁(yè)一、（二）投資時(shí)點(diǎn)：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）　貸：資本公積 借：資本公積 　貸：遞延所得稅負(fù)債 投資當(dāng)年資產(chǎn)12月31日：借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債（提折舊所以固定資產(chǎn)增值部分的遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回）5　貸：所得稅費(fèi)用 5（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”、其他綜合收益—年初和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。所有者權(quán)益變動(dòng)表涉及連續(xù)編制調(diào)整分錄如下：考點(diǎn)調(diào)整以前年度：把所有者權(quán)益類(lèi)科目加上二級(jí)明細(xì)年初，損益類(lèi)科目換成“未分配利潤(rùn)年初”具體原因看本頁(yè)上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值都是不用乘以持股比例的，因?yàn)閷?duì)子公司的資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，相當(dāng)于在合并底稿中提子公司把分錄補(bǔ)上。借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）　貸：資本公積——年初借：資本公積——年初　貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤(rùn)——年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：未分配利潤(rùn)——年初調(diào)整當(dāng)年關(guān)于折舊補(bǔ)提及提折舊所得稅轉(zhuǎn)回的分錄借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：所得稅費(fèi)用考點(diǎn)（二）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司的分錄，所以要乘以持股比例）（1）調(diào)整子公司盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）（1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：未分配利潤(rùn)——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)——年初　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）總結(jié)：內(nèi)容①投資當(dāng)年②以后年度（連續(xù)編制）+①借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：投資收益借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：未分配利潤(rùn)—年初借：投資收益　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：未分配利潤(rùn)—年初　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—本年借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—年初、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的調(diào)整借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—本年借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—年初【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購(gòu)買(mǎi)日，S公司有一棟辦公樓，其公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無(wú)殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤(rùn)為0。2015年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定盈余公積金100萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2016年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 200萬(wàn)元，提取法定盈余公積金120萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對(duì)S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對(duì)S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　　　　　　　　　　　　 100　貸：資本公積——年初　　　　　　　　　　　　　　 100借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　 5（100247。20）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　 5（2）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　　　　　　　　　　　　 100　貸：資本公積——年初　　　　　　　　　　　　　　 100借：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　　　　　　 5　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　 5借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　5（100247。20）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　 5（3）以S公司2015年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤(rùn)為995萬(wàn)元（1 0005）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　796（99580%）　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 796借：投資收益　　　　　　　　　　　　　480（60080%）　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 80（10080%）　貸：其他綜合收益——本年　　　　　　　　　　　　　80（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 396（796480+80）　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　　　　　 316　　　其他綜合收益——年初　　　　　　　　　　　　　80【上年的分錄合并了】以S公司2015年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2016年的凈利潤(rùn)為1 195萬(wàn)元（1 2005）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　956（1 19580%）　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 956二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄的編制（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)（抵權(quán)益）1. 同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（★★區(qū)分：合并日、合并日后）全資子公司（沒(méi)有“少數(shù)股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：長(zhǎng)期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。（★★區(qū)分：購(gòu)買(mǎi)日、購(gòu)買(mǎi)日后）全資子公司（沒(méi)有“少數(shù)股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：①長(zhǎng)期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。②資本公積、未分配利潤(rùn)為公允價(jià)值調(diào)整后的金額?！咎貏e提示】①商譽(yù)存在于非同一控制企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，如果是同一控制下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽(yù)。②商譽(yù)等于合并成本減去被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額。考點(diǎn) （二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)（教材396頁(yè)，（五））（★★★每年必考的內(nèi)容）（抵損益） 年初+本期增加=本期減少+期末（子公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù)）子公司為全資子公司子公司為非全資子公司借：投資收益（子公司的凈利潤(rùn)100%）　　未分配利潤(rùn)——年初　　貸：提取盈余公積　　　對(duì)所有者（或股東）的分配　　　未分配利潤(rùn)——年末借：投資收益（子公司的凈利潤(rùn)70%）　　少數(shù)股東損益（子公司的凈利潤(rùn)30%）　　未分配利潤(rùn)——年初　貸：提取盈余公積　　　對(duì)所有者（或股東）的分配　　　未分配利潤(rùn)——年末注：在非同一控制下的企業(yè)合并中，子公司的凈利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)為調(diào)整后的凈利潤(rùn)（考慮評(píng)估增值或減值）總結(jié)：【例題多選題】甲公司2015年1月1日購(gòu)入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。除乙公司外，甲公司無(wú)其他子公司。2015年度，乙公司按照購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2015年末，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬(wàn)元。2016年度，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈虧損為5 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2016年末，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益總額為8 500萬(wàn)元。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司2015年度和2016年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的表述中，正確的有（　?。?925萬(wàn)元 100萬(wàn)元【答案】ACD【解析】2015年少數(shù)股東損益=2 00020%=400（萬(wàn)元），選項(xiàng)A正確；2016年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825 5 00020%=175（萬(wàn)元），選項(xiàng)B錯(cuò)誤；2016年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8 500+ （2 0005 000）80% =6 100（萬(wàn)元），選項(xiàng)D正確；2016年12月31日股東權(quán)益總額=6 100175=5 925（萬(wàn)元），選項(xiàng)C正確。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)考點(diǎn)（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷(xiāo)分錄為：借：債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目　貸：債權(quán)類(lèi)項(xiàng)目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷(xiāo)時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。即此種情況下：借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）　貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額倒擠）借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）　　投資收益（差額倒擠）　貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷(xiāo)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借：投資收益　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷(xiāo)，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)程序如下：首先抵銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　貸：未分配利潤(rùn)——年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷(xiāo)期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)合并抵銷(xiāo)處理首先抵銷(xiāo)期初壞賬準(zhǔn)備