【正文】 務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（公允和賬面不一致的調(diào)整，評估增值或是減值）被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預(yù)計尚可使用年限為10年，購買日2014年1月1日調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購買日公允價值大于賬面價值為例）如下：（1）投資當(dāng)年（科目都要換成報表項目，考試一般都不考慮所得稅影響，紅字的兩個分錄需要掌握）教材381頁一、（二）投資時點：借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）　貸：資本公積 借：資本公積 　貸：遞延所得稅負(fù)債 投資當(dāng)年資產(chǎn)12月31日：借：管理費用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債（提折舊所以固定資產(chǎn)增值部分的遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回）5　貸：所得稅費用 5（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”、其他綜合收益—年初和“盈余公積—年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。所有者權(quán)益變動表涉及連續(xù)編制調(diào)整分錄如下：考點調(diào)整以前年度：把所有者權(quán)益類科目加上二級明細(xì)年初，損益類科目換成“未分配利潤年初”具體原因看本頁上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值都是不用乘以持股比例的，因為對子公司的資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，相當(dāng)于在合并底稿中提子公司把分錄補上。借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）　貸：資本公積——年初借：資本公積——年初　貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤——年初（年初累計補提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：未分配利潤——年初調(diào)整當(dāng)年關(guān)于折舊補提及提折舊所得稅轉(zhuǎn)回的分錄借：管理費用（當(dāng)年補提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：所得稅費用考點（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（母公司的分錄，所以要乘以持股比例）（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資　貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）（1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資　貸：未分配利潤——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資　貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初　貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）總結(jié)：內(nèi)容①投資當(dāng)年②以后年度（連續(xù)編制）+①借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：投資收益借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：未分配利潤—年初借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資借：未分配利潤—年初　貸：長期股權(quán)投資借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—本年借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—年初、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的調(diào)整借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—本年借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—年初【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項。2016年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)——原價　　　　　　　　　　　　　　 100　貸：資本公積——年初　　　　　　　　　　　　　　 100借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　 5（100247。20）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　 5（2）借：固定資產(chǎn)——原價　　　　　　　　　　　　　　 100　貸：資本公積——年初　　　　　　　　　　　　　　 100借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　 5　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　 5借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　5（100247。20）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　 5（3）以S公司2015年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為995萬元（1 0005）。借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　796（99580%）　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 796借：投資收益　　　　　　　　　　　　　480（60080%）　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 480借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 80（10080%）　貸：其他綜合收益——本年　　　　　　　　　　　　　80（4）借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 396（796480+80）　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　 316　　　其他綜合收益——年初　　　　　　　　　　　　　80【上年的分錄合并了】以S公司2015年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2016年的凈利潤為1 195萬元（1 2005）。借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　956（1 19580%）　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 956二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷（抵權(quán)益）1. 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（★★區(qū)分：合并日、合并日后）全資子公司（沒有“少數(shù)股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：長期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。（★★區(qū)分：購買日、購買日后）全資子公司（沒有“少數(shù)股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：①長期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。②資本公積、未分配利潤為公允價值調(diào)整后的金額?！咎貏e提示】①商譽存在于非同一控制企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資中，如果是同一控制下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽。②商譽等于合并成本減去被購買方在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額。考點 （二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷（教材396頁，（五））（★★★每年必考的內(nèi)容）（抵損益） 年初+本期增加=本期減少+期末（子公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù)）子公司為全資子公司子公司為非全資子公司借：投資收益（子公司的凈利潤100%）　　未分配利潤——年初　　貸：提取盈余公積　　　對所有者（或股東）的分配　　　未分配利潤——年末借：投資收益（子公司的凈利潤70%）　　少數(shù)股東損益（子公司的凈利潤30%）　　未分配利潤——年初　貸：提取盈余公積　　　對所有者（或股東）的分配　　　未分配利潤——年末注：在非同一控制下的企業(yè)合并中，子公司的凈利潤應(yīng)當(dāng)為調(diào)整后的凈利潤（考慮評估增值或減值）總結(jié)：【例題多選題】甲公司2015年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2015年度，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2015年末，甲公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬元。2016年度，乙公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的凈虧損為5 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2016年末，甲公司個別財務(wù)報表中所有者權(quán)益總額為8 500萬元。下列各項關(guān)于甲公司2015年度和2016年度合并財務(wù)報表列報的表述中，正確的有（　　）。 925萬元 100萬元【答案】ACD【解析】2015年少數(shù)股東損益=2 00020%=400（萬元），選項A正確；2016年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825 5 00020%=175（萬元），選項B錯誤；2016年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8 500+ （2 0005 000）80% =6 100（萬元），選項D正確；2016年12月31日股東權(quán)益總額=6 100175=5 925（萬元），選項C正確。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷考點（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項與預(yù)收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項目　貸：債權(quán)類項目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。即此種情況下：借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）　貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）　　　財務(wù)費用（差額倒擠）借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）　　投資收益（差額倒擠）　貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益　貸：財務(wù)費用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　貸：未分配利潤——年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備