【正文】 集團以7萬元固定資產(chǎn)和30名員工起家，發(fā)展為以棉紡織業(yè)為主的國家大型二類企業(yè)，自1998年起實行利潤預(yù)算管理模式，當年實現(xiàn)利稅240萬元，比1987年增長60%，1999年實現(xiàn)利稅550萬元，比1998年翻一番還多，此后10多年，銷售收入、利稅連年以34%和40%的平均漲幅穩(wěn)步遞增，利潤1836萬元，且創(chuàng)出萬錠利潤700萬元的全國領(lǐng)先水平。 與此同時，我國政府部門也給予全面預(yù)算管理較高的評價，認為建立在責、權(quán)、利相結(jié)合基礎(chǔ)上的內(nèi)部各責任單位的預(yù)算管理體系，通過其具有的監(jiān)督、激勵、評價等功能，能夠解決企業(yè)集團的內(nèi)部管理問題。2000年9月，原國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的《國有大中型企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范(試行)》明確提出企業(yè)應(yīng)建立全面預(yù)算管理制度；2001年4月28日，財政部發(fā)布的《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》要求企業(yè)應(yīng)當實行財務(wù)預(yù)算管理制度；2002年4月10日，財政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》，進一步提出了企業(yè)應(yīng)實行包括財務(wù)預(yù)算在內(nèi)的全面預(yù)算管理，這標志著全面預(yù)算管理這一科學的管理理念已在我國得到廣泛認同，并進入到規(guī)范和實施階段。 雖然大多數(shù)企業(yè)都認識到了實施預(yù)算管理的重要性，但是，企業(yè)全面預(yù)算管理還存在一些認識與實務(wù)的盲區(qū)，其科學性與合理性方面也有待改進。2000年南京大學課題組曾在全國范圍內(nèi)主要針對中國企業(yè)預(yù)算管理五個方面的問題進行了一次較為全面的調(diào)查。調(diào)查結(jié)果歸納如下。 (一)對全面預(yù)算科學性的評價 在市場經(jīng)濟環(huán)境下，制定全面預(yù)算，并實施嚴格的預(yù)算管理，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一種國際慣例。對于我國企業(yè)而言，實行預(yù)算管理不啻是管理方法的變換，更是管理思想、原則及基本理念的根本轉(zhuǎn)變。但時至今日，人們對企業(yè)有無必要開展預(yù)算管理這一問題的認識還不是十分清楚和統(tǒng)一，表現(xiàn)在對全面預(yù)算的科學性有著并不完全一致的評價。雖然認為全面預(yù)算更為科學的企業(yè)已占絕大多數(shù)，%，但從各具體行業(yè)來看，各行業(yè)對全面預(yù)算科學性的評價的分布很不均勻。石油、機械、建設(shè)等行業(yè)的企業(yè)對全面預(yù)算的選擇率達100%，紡織行業(yè)的選擇率最低，僅為75%。其實紡織行業(yè)目前面臨著嚴峻的市場考驗，但仍有25%的企業(yè)認為以產(chǎn)定銷的生產(chǎn)經(jīng)營計劃比全面預(yù)算更科學，可見國企改革的過程中科學的管理方法的推廣首先要解決思想觀念認識問題。(二)預(yù)算編制工作的組織情況 調(diào)查表明，中國尚有相當部分企業(yè)未設(shè)置專門的預(yù)算管理機構(gòu)。從行業(yè)差異看，石油行業(yè)建立專門的預(yù)算負責機構(gòu)的企業(yè)100%，這與石油企業(yè)規(guī)模較大，對實行全面預(yù)算的要求高有關(guān)；商業(yè)行業(yè)建立專門的預(yù)算機構(gòu)的企業(yè)比例次之，%，這是因為商業(yè)企業(yè)面對最為明顯的市場競爭，對自身全部資源進行合理規(guī)劃的要求較高；紡織行業(yè)建立專門的預(yù)算負責機構(gòu)的企業(yè)比例最低，%，這與對于全面預(yù)算科學性認識的不足有關(guān)，也與紡織行業(yè)這幾年經(jīng)濟持續(xù)低迷，生存已非常困難，根本不具備預(yù)算管理條件直接相關(guān)。另外，%的企業(yè)以預(yù)算委員會為專門負責機構(gòu)，商業(yè)行業(yè)有75%的企業(yè)的預(yù)算負責機構(gòu)是預(yù)算小組，建設(shè)行業(yè)有50%的企業(yè)的專門機構(gòu)是預(yù)算處，其他企業(yè)的預(yù)算管理機構(gòu)大都設(shè)在財務(wù)部門或計劃部門內(nèi)。 制定公司的年度財務(wù)預(yù)算方案是公司董事會的職權(quán)，審議批準公司的年度財務(wù)預(yù)算方案是股東大會的職權(quán)，這是《公司法》有關(guān)條文的規(guī)定，但這種規(guī)范在中國企業(yè)預(yù)算實務(wù)中并沒有得到全面貫徹。從總體上看，由總經(jīng)理做出最終決定的企業(yè)比重最大(%)，由董事會最終決定的企業(yè)數(shù)量次之(30%)，由專門的預(yù)算機構(gòu)做出最終決定的企業(yè)明顯少于前兩者(%)，%的企業(yè)由財務(wù)部門對預(yù)算指標做出最終決定。這種現(xiàn)狀與我國企業(yè)不甚健全的管理結(jié)構(gòu)有關(guān)。(三)預(yù)算編制的具體內(nèi)容及方法 全面預(yù)算是一個由各種具體預(yù)算有機聯(lián)系起來的預(yù)算體系，各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)特點和自己編制預(yù)算的能力選擇具體的編制對象和重點。從總體上看，編制管理費用預(yù)算的企業(yè)最多，其次是編制銷售預(yù)算的企業(yè)?？梢姡谑袌龈偁帣C制的作用下，企業(yè)對于節(jié)約費用、提高效益和對銷售做出事前預(yù)測與安排都相當重視。但編制預(yù)計資產(chǎn)負債表、投資收益預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算、資本支出預(yù)算的企業(yè)較少，其中編制預(yù)計資產(chǎn)負債表的企業(yè)最少，可能的原因是企業(yè)沒有發(fā)現(xiàn)該預(yù)算的作用究竟是什么。編制投資收益預(yù)算和資本支中預(yù)算的企業(yè)比重較小的原因是，投資業(yè)務(wù)和資本支出業(yè)務(wù)對于大多數(shù)企業(yè)而言并不是經(jīng)常業(yè)務(wù)。而編制現(xiàn)金流量預(yù)算的企業(yè)比重少的原因是現(xiàn)金流量預(yù)算的編制難度較大。理論上講，全面預(yù)算以目標利潤為起點，從銷售預(yù)算開始，編制各生產(chǎn)、費用預(yù)算。從調(diào)查結(jié)果看，%的企業(yè)以目標利潤為預(yù)算編制出發(fā)點，列首位，其后分別是銷量(%)、產(chǎn)量(%)和上級任務(wù)(%)。從目標利潤與上級任務(wù)的選擇比例差距可以看出，大多數(shù)企業(yè)在制定自己的目標利潤，從而編制全面預(yù)算方面有了較大的自主權(quán)。 在目標利潤的制定過程中，%的企業(yè)都選擇了上級占主導(dǎo)?？梢?，在中國，大多數(shù)企業(yè)在制定目標時都是采取集權(quán)模式的，這種方法比較適應(yīng)公司總體發(fā)展的需要，也使目標利潤成為上級激勵和考核下級的工具，但因其缺乏民主性，目標利潤的實現(xiàn)受到影響，也是造成會計信息失真、利潤虛假的一大根源。由下級占主導(dǎo)比例最小，%，這種方法形成的目標利潤容易失去激勵與考評功能。上下級討價還價的選擇率也較小，這種方法雖然能夠發(fā)揮民主的作用，有利于目標利潤的實現(xiàn)，但如果使用不當會使得效率比較低下，形成上下級在預(yù)算管理中的對峙局面。(四)預(yù)算控制情況 編制預(yù)算，一方面是要對企業(yè)的經(jīng)濟活動和資源進行事前的安排，以規(guī)范企業(yè)活動，另一方面是要對企業(yè)的經(jīng)濟活動和資源運用情況進行事中和事后的控制，以避免或減少不必要的偏差。調(diào)查表明，有77%的企業(yè)選擇由財務(wù)部門對預(yù)算執(zhí)行情況進行跟蹤調(diào)查，其他的選擇率依次是計劃部門(41%)、專門的預(yù)算機構(gòu)(82%)和董事會(%)。專門的預(yù)算機構(gòu)在中國運用較少，董事會在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立的情況下，也沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，這兩個機構(gòu)在預(yù)算編制過程中的參與度就不高，在執(zhí)行過程中的作用更小。 對于預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的差異應(yīng)進行分析，確認其發(fā)生原因、重要性以及處理方法，這樣才能保證預(yù)算執(zhí)行的質(zhì)量和預(yù)算控制的效果。從總體上看，%的企業(yè)經(jīng)常對預(yù)算的執(zhí)行情況進行差異分析，%的企業(yè)沒有經(jīng)常對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析。 (五)預(yù)算調(diào)整情況 預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)了偏差，就要采取糾偏措施或調(diào)整預(yù)算。進行預(yù)算調(diào)整是為了以后更好的執(zhí)行預(yù)算，預(yù)算調(diào)整權(quán)限必須集中在企業(yè)的一定層次，否則具體執(zhí)行部門都具有預(yù)算調(diào)整權(quán)限，那么預(yù)算執(zhí)行就很困難。調(diào)查表明，我國大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算調(diào)整權(quán)集中在總經(jīng)理層次，%，其次是總會計師，%，再次為財務(wù)部門(%)和計劃部門(%)，而董事會和董事長參與預(yù)算調(diào)整的比例較少。董事會的職能是制定預(yù)算，預(yù)算調(diào)整也應(yīng)當經(jīng)由董事會進行，但中國企業(yè)尚未具備真正有效的法人治理結(jié)構(gòu)，這與在預(yù)算編制過程中董事會和董事長的參與程度都較低的情況是一致的。另外，專門的預(yù)算機構(gòu)參與預(yù)算調(diào)整的也較少，因為中國企業(yè)中建立專門的預(yù)算機構(gòu)的比例較小，由其跟蹤預(yù)算執(zhí)行情況的比例更小。 從總體上看，%的企業(yè)進行預(yù)算調(diào)整的原因是市場行情的意外變化，其次是原有預(yù)算要求過高(%)和企業(yè)內(nèi)部強烈要求(%)，因為主要領(lǐng)導(dǎo)發(fā)生變動而造成預(yù)算調(diào)整的企業(yè)比例很小。這表明，過去長期以來存在于我國計劃管理中的人治現(xiàn)象開始逐步退出預(yù)算管理舞臺。 南京課題調(diào)查組的研究對象雖然不全是企業(yè)集團，但由于市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)集團已成為經(jīng)濟發(fā)展中的主力軍，在經(jīng)濟舞臺上扮演著非常重要的角色，它在調(diào)查對象中占有相當大的比重。因此，以上調(diào)查結(jié)果對于企業(yè)集團來說，同樣具有參考性和準確性。 誠如上述，我國統(tǒng)計到的論文中有一類是討論預(yù)算管理模式的(大約有10篇左右)，其目的在于總結(jié)預(yù)算管理的學術(shù)研究和實務(wù)發(fā)展的結(jié)果，為消除其中不合邏輯的差別和零散性提供指導(dǎo)。王斌最早提出預(yù)算管理模式并進行了討論，他根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，將預(yù)算管理分為資本預(yù)算為主(市場進入期)、銷售預(yù)算為主(市場增長期)、成本預(yù)算為主(市場成熟期)和現(xiàn)金預(yù)算為主(市場衰退期)四種模式。但這種觀點比較適合品種單一的企業(yè)，對于經(jīng)營多元化的企業(yè)集團來說，因為各種產(chǎn)品生命周期不等、所處階段各異，按生命周期建立的預(yù)算模式對預(yù)算編制或管理的實務(wù)則可能失去指導(dǎo)意義。其次，“四個為主”在意義上更接近預(yù)算編制起點，但決定預(yù)算編制起點的是企業(yè)所有制形式及產(chǎn)品或服務(wù)的供求關(guān)系而不是產(chǎn)品生命周期。董偉、張朝宓依據(jù)現(xiàn)場研究的結(jié)果，將江蘇省電力公司預(yù)算管理的歷史演變分成四個階段并相應(yīng)地概括出四種模式，即生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃模式、目標利潤一目標成本管理模式、全面預(yù)算管理模式和電腦網(wǎng)絡(luò)支持下的預(yù)算管理模式。實際上，后三種模式就是一種模式，即以利潤與成本目標為導(dǎo)向、以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的全面預(yù)算管理模式，它包括預(yù)算管理機構(gòu)、業(yè)績指標設(shè)計及其按組織結(jié)構(gòu)分解、預(yù)算表格體系、預(yù)算編制方法與流程、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行的分析與考核等若干因素，但還不夠完整，也沒有與戰(zhàn)略、獎懲和非財務(wù)指標相連接，這樣的模式很可能還只是財務(wù)部門運作。于增彪主持的《管理會計應(yīng)用與發(fā)展典型案例研究》課題組，以中原油田預(yù)算管理經(jīng)驗為素材，提出由縱向的八個模塊(編制、執(zhí)行、計量、分析、報告、獎懲、內(nèi)部審計、計算機支持)和橫向的四個層面(技術(shù)、組織、行為、環(huán)境)構(gòu)成的全面預(yù)算管理模式。相對而言該模式比較完整、有經(jīng)驗支撐和內(nèi)在的邏輯性，但對于每一個模塊與四個層面的關(guān)系沒有進行必要的解釋，例如如何在預(yù)算編制中將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為預(yù)算指標、如何設(shè)計獎懲制度等，此外該模式也沒有涉及預(yù)算與非財務(wù)指標的關(guān)系問題，這些缺陷對該模式的傳播和應(yīng)用產(chǎn)生了負面影響。 綜上所述不難看出，我國企業(yè)的全面預(yù)算管理無論在學術(shù)研究還是在實務(wù)發(fā)展上尚未到位，存在著許多亟待解決的問題。于增彪認為問題的關(guān)鍵在于建立企業(yè)集團全面預(yù)算管理模式，為我國學術(shù)研究、理論交流和實務(wù)發(fā)展提供一個共同的視角和參照系。本文正是從這一觀點出發(fā)，在前人研究的基礎(chǔ)上，以新的研究視角為切入點，探討企業(yè)集團全面預(yù)算管理模式。 一、全面預(yù)算管理的概念 全面預(yù)算實際上是一整套預(yù)計的財務(wù)報表和有關(guān)的附表，它主要用于規(guī)劃計劃期間的經(jīng)濟活動及其成果，其基本內(nèi)容主要有：銷售預(yù)算(包括預(yù)期的現(xiàn)金收入的計算)，生產(chǎn)預(yù)算，直接材料預(yù)算(包括材料方面預(yù)期的現(xiàn)金支出的計算)，直接人工預(yù)算，制造費用預(yù)算，期末產(chǎn)成品存貨預(yù)算，管理費用預(yù)算，財務(wù)費用預(yù)算，投資預(yù)算，籌資預(yù)算，現(xiàn)金預(yù)算(或預(yù)計現(xiàn)金流量表)，預(yù)計利潤表，預(yù)計資產(chǎn)負債表等。然而，無論編制何種預(yù)算，都要考慮到“全面”，并注意運用以下幾條原則予以指導(dǎo)：(1)堅持效益優(yōu)先原則，確保投入與產(chǎn)出的平衡；(2)堅持積極穩(wěn)健原則，確保收入與支出的平衡；(3)堅持現(xiàn)金核心原則，確保現(xiàn)金流入與流出的平衡；(4)堅持權(quán)責利對等原則，確保預(yù)算目標的落實。 企業(yè)編制預(yù)算一般應(yīng)當按照“由上而下、上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的要求進行。其主要程序是：下達目標、編制上報、審查平衡、審議批準、下達執(zhí)行等。 全面預(yù)算是企業(yè)方針、企業(yè)戰(zhàn)略的具體化，是企業(yè)整體“作戰(zhàn)”的方案，它是對企業(yè)的業(yè)務(wù)流、資金流、信息流、人力資源流的整合與控制。推行全面預(yù)算管理既是現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求和公司理財目標的必然選擇，也是保持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求和規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟行為的客觀要求。推行全面預(yù)算管理，將有助于公司對資源的合理配置和有效運用；有助于在科學預(yù)測和決策的基礎(chǔ)上，全面計劃企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營和分配活動及其成果；有助于各部門了解自己的經(jīng)濟活動與公司理財目標之間的關(guān)系，明確各自的職責及其努力的方向，完成部門目標，以實現(xiàn)公司的整體目標；有助于加強企業(yè)內(nèi)部控制，實現(xiàn)公司預(yù)算目標；有助于提高公司理財中的預(yù)見性和主動性，有利于執(zhí)行責任會計，確保公司理財目標的實現(xiàn)。 為了提高預(yù)算制定的效率，保證信息流動的秩序性，企業(yè)應(yīng)當對預(yù)算制定控制流程，并實施監(jiān)控。為了維護全面預(yù)算的嚴肅性并有利于控制，對預(yù)算進行調(diào)整，必須具有一定的程序。一般情況下，預(yù)算調(diào)整需要經(jīng)過申請、審議、批準三個主要程序。 預(yù)算制定出來以后，預(yù)算執(zhí)行者應(yīng)當對預(yù)算進行管理，促進預(yù)算的實施，而不是被預(yù)算所“管住”。必要時，可以根據(jù)實際情況做出檢查和修訂，對預(yù)算進行調(diào)整。盡管我們在制定預(yù)算時預(yù)測了未來可能發(fā)生的情況，并制定出相應(yīng)的應(yīng)變措施，但預(yù)算不可能面面俱到，總有一些問題是始料不及的，故預(yù)算管理不能一成不變，要對預(yù)算進行定期檢查。如果情況確實已經(jīng)發(fā)生重大的變化，就應(yīng)當調(diào)整預(yù)算或重新制定預(yù)算，以達到預(yù)期的目標。 全面預(yù)算管理的科學內(nèi)涵 全面預(yù)算管理是指在企業(yè)管理中，對于企業(yè)存續(xù)相關(guān)的投資活動、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的未來情況進行預(yù)期并控制的管理行為及其制度安排。與傳統(tǒng)的計劃安排相比，全面預(yù)算有其特定的含義，主要體現(xiàn)在以下五個方面：(1)預(yù)算管理委員會的主任一般由企業(yè)集團董事長或董事會全面授權(quán)的總經(jīng)理擔任，負責全面預(yù)算管理整合模式的重要事項，以保證其權(quán)威性。由于預(yù)算管理委員會的主任事務(wù)繁忙，對預(yù)算管理不可能事必躬親，因而按“例外管理原則”，董事長或總經(jīng)理在預(yù)算管理委員會中所要做的事情主要只有五件：審批價值鏈的重構(gòu)方案、根據(jù)重構(gòu)后的價值鏈確定預(yù)算管理的重點、審定預(yù)算水平、閱讀反饋報告、必要時調(diào)整預(yù)算和價值鏈。預(yù)算管理委員會的委員可吸收營銷、生產(chǎn)、采購、技術(shù)、信息、質(zhì)檢、內(nèi)審、人事等部門的最高負責人擔任。 (2)由于企業(yè)集團的價值鏈管理由兩個并行的系統(tǒng)組成，即母公司價值鏈管理系統(tǒng)和子公司價值鏈管理系統(tǒng)，因此預(yù)算管理委員會下設(shè)價值鏈管理部總部，并在各子公司設(shè)立分部，均由專職人員負責。 ①價值鏈管理總部。 企業(yè)集團的一個重要特征就是，以核心競爭力為基礎(chǔ)進行多元化發(fā)展，是一個具有相關(guān)產(chǎn)業(yè)的多元化發(fā)展集團。所以在企業(yè)集團內(nèi)部，各子公司肯定會在價值鏈的某個環(huán)節(jié)上具有一定的相關(guān)性，能夠產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，而協(xié)同和資源共享能夠使組合中的一個企業(yè)比作為一個獨立運作的企業(yè)有更高的盈利能力。例如，以技術(shù)為核心競爭力的企業(yè)集團會在技術(shù)相關(guān)性上有資源共享性，能夠更進一步發(fā)揮核心能力的作用，同時也能促進核心能力的進一步發(fā)展；以生產(chǎn)能力為核心競爭力的企業(yè)集團能夠進一步發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)，從而節(jié)省成本，發(fā)揮生產(chǎn)能力。因此，價值鏈管