【正文】 制后的新公司，同時(shí)吸收其他法人股東和個(gè)人股東的投資，共同組建公司制企業(yè)；（3）將國(guó)有企業(yè)凈資產(chǎn)評(píng)估作價(jià)折股后，部分折合為國(guó)有股份，其他部分向法人股東和個(gè)人股東等轉(zhuǎn)讓，組建公司制企業(yè)；（4）國(guó)有企業(yè)將部分資產(chǎn)評(píng)估作價(jià)折股后投入到一家新設(shè)的或現(xiàn)存的企業(yè)，組建公司制企業(yè)，該國(guó)有企業(yè)作為新公司的股東繼續(xù)存續(xù)經(jīng)營(yíng)。國(guó)有企業(yè)公司制改建的納稅處理（1）作價(jià)折股后全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓這種改制形式是由受讓股權(quán)的法人股東或自然人股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)管理部門或國(guó)有資本授權(quán)管理單位后，法人股東或自然人股東以其獲得的國(guó)有企業(yè)凈資產(chǎn)投入到新設(shè)立的公司制企業(yè)。①作價(jià)折股后全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅處理在這種改制形式下，改制后的公司必須重新進(jìn)行工商注冊(cè)登記，中介機(jī)構(gòu)驗(yàn)證改制后的實(shí)收資本。由于國(guó)有企業(yè)改制時(shí)一般均出現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估增值，以確定國(guó)有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，因此改制后企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。但在業(yè)已進(jìn)行的許多改制案例中，各方在確定國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)往往忽視了評(píng)估增值隱含的企業(yè)所得稅問題。②作價(jià)折股后全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅處理由于對(duì)外轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)而非資產(chǎn)，全部資產(chǎn)的權(quán)屬均未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此在該種公司制改建模式下，不涉及流轉(zhuǎn)稅處理問題。全部折算為對(duì)新公司的國(guó)有股份在以往乃至當(dāng)前的許多國(guó)有企業(yè)改制案例中，雖然中介機(jī)構(gòu)在評(píng)估時(shí)往往并不考慮評(píng)估增值中隱含的企業(yè)所得稅問題，但政府部門是核準(zhǔn)將凈資產(chǎn)評(píng)估值全部折算為國(guó)家股或國(guó)有法人股的。①全部折算為對(duì)新公司的國(guó)有股份的企業(yè)所得稅處理在國(guó)有企業(yè)改制時(shí)，如果被視為原國(guó)有企業(yè)的股東以舊股換取改制后企業(yè)的新股，應(yīng)當(dāng)以取得舊股成本及改制過程中的稅費(fèi)作為取得改制后企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅成本。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)改制后的企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅征管時(shí)，不允許企業(yè)以資產(chǎn)評(píng)估值作為計(jì)算折舊的基礎(chǔ)，而要求企業(yè)就資產(chǎn)增值部分的折舊作納稅調(diào)整，這就必然影響到其他法人股東和個(gè)人股東的權(quán)益。但在少數(shù)國(guó)有大型企業(yè)、中央企業(yè)的公司制改建過程中，也存在根據(jù)申請(qǐng)到的稅收優(yōu)惠政策不確認(rèn)評(píng)估增值所得，并且改制后的企業(yè)可以按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅成本并據(jù)以計(jì)算折舊稅前扣除的實(shí)例。如：財(cái)稅字[2003] 48號(hào)文對(duì)中國(guó)外運(yùn)集團(tuán)的重組改制方案做出規(guī)定，即資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)為國(guó)有資本金。中國(guó)外運(yùn)集團(tuán)將評(píng)估增值部分再注入到中國(guó)外運(yùn)股份有限公司時(shí)作為國(guó)有股權(quán)。中國(guó)外運(yùn)集團(tuán)投入到股份公司的資產(chǎn)，股份公司可按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。②全部折算為對(duì)新公司的國(guó)有股份的流轉(zhuǎn)稅處理由于公司制改建過程中未涉及資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移問題，因此不涉及流轉(zhuǎn)稅處理問題。作價(jià)折股后部分對(duì)外轉(zhuǎn)讓這種改制形式是前面兩種改制形式的綜合，往往是將國(guó)有企業(yè)凈資產(chǎn)折股后，其中一部分折算為國(guó)有股份，其他部分對(duì)外轉(zhuǎn)讓，使得改制后的企業(yè)成為國(guó)有控股或參股公司。該種改建模式應(yīng)結(jié)合前兩種改建模式進(jìn)行處理。【需要注意的特殊事項(xiàng)】★關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)出現(xiàn)減值情形的稅務(wù)處理★支付給解除勞動(dòng)關(guān)系職工的一次性補(bǔ)償金的稅務(wù)處理公司制改建過程中的契稅處理財(cái)稅[2003]184號(hào)文對(duì)公司制改建過程中涉及的契稅政策作出詳細(xì)的規(guī)定：非公司制企業(yè)，按照《公司法》規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50％的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。注意：依財(cái)稅[2006]41號(hào)，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2008年12月31日。后續(xù)出臺(tái)的國(guó)稅函[2006] 844號(hào)文對(duì)財(cái)稅[2003] 184號(hào)文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充。184號(hào)文件第一條第一款中規(guī)定的“整體改建”，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。（二）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅處理轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅處理（1）現(xiàn)金支付方式轉(zhuǎn)讓股權(quán)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得股權(quán)成本的余額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。國(guó)稅發(fā)[1998] 97號(hào)文規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)—股權(quán)成本價(jià)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本價(jià)是指，股東投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。國(guó)稅發(fā)[2000] 118號(hào)文件又規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。118號(hào)文與97號(hào)文的區(qū)別：首先，97號(hào)文在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)剔除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按占股比例在被投資企業(yè)留存收益中享有的部分權(quán)益，從而消除了對(duì)這部分留存收益的重復(fù)課稅；而118號(hào)文卻取消了對(duì)該項(xiàng)所得的剔除，使得計(jì)算出來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中因包含了股東留存收益而被再次計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中，導(dǎo)致就同一性質(zhì)所得的重復(fù)征稅。其次，國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件按照相關(guān)性原則對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的稅前扣除作了限制?？紤]到上述重復(fù)征稅問題，在后續(xù)出臺(tái)的國(guó)稅函[2004] 390號(hào)文件中，對(duì)股東留存收益問題給予明確規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[2000] 118號(hào)文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的北投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。（2）股權(quán)置換方式股權(quán)置換方式下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在符合規(guī)定條件的情況下存在兩種認(rèn)定方式：一是可以視為按照評(píng)估價(jià)值轉(zhuǎn)讓舊股權(quán)，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值購(gòu)入新股權(quán)。在該種認(rèn)定方式下，應(yīng)先就舊股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本；二是可以視為股東以舊股換取新股。在該種方式下，應(yīng)按照取得舊股權(quán)的成本確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本。兩種方式下雖然最終在轉(zhuǎn)讓新股權(quán)時(shí)確認(rèn)的整體投資收益的稅負(fù)是一致的，但是卻存在著較大的貨幣時(shí)間價(jià)值差異。針對(duì)國(guó)有大型或者中央企業(yè)的股權(quán)重組過程中的股權(quán)置換行為，存在企業(yè)向國(guó)家稅務(wù)總局提出認(rèn)定申請(qǐng)，并被認(rèn)定為以舊股換取新股的實(shí)例。如：國(guó)稅函[2004] 348號(hào)文，針對(duì)中國(guó)普天信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)公司與南京熊貓電子股份有限公司進(jìn)行的股權(quán)置換交易作出相應(yīng)的規(guī)定：作為股權(quán)置換中補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值在20%以下的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可暫不確認(rèn)交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)將換出資產(chǎn)中與取得補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)部分的增值確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得，具體方法同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。雙方換入股權(quán)的計(jì)稅成本應(yīng)以換出股權(quán)的計(jì)稅成本為基礎(chǔ)，同時(shí)加上支付的相關(guān)稅費(fèi)及對(duì)補(bǔ)價(jià)進(jìn)行調(diào)整后確定；國(guó)稅函[2003] 1065號(hào)文對(duì)國(guó)投公司與中石化在資產(chǎn)置換改組中涉及的企業(yè)所得稅問題也做出規(guī)定，認(rèn)為該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)類似于企業(yè)整體資產(chǎn)置換的改組，比照整體資產(chǎn)置換交易處理。而暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)一般為：作為股權(quán)置換補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值是否在20%以下。這一條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性交易條件（收到補(bǔ)價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值的比例小于等于25%或支付部?jī)r(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和小于等于25%）并不相同，如果一項(xiàng)股權(quán)置換交易中補(bǔ)價(jià)的比例符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而不符合稅法中的規(guī)定，則可能將牽扯到復(fù)雜的納稅調(diào)整事項(xiàng)。受讓企業(yè)的企業(yè)所得稅處理（1）現(xiàn)金支付方式因取得投資的計(jì)稅成本為實(shí)際支付的價(jià)款，且在資產(chǎn)持有期間保持不變，故稅法上不承認(rèn)企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)投資差額。 在投資收益方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第（2）項(xiàng)及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入，但連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月的除外。（2）股權(quán)置換方式企業(yè)發(fā)生股權(quán)置換并符合非貨幣性交易條件的，應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入股權(quán)的入賬價(jià)值。股權(quán)置換中涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入股權(quán)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)按如下公式確定換入股權(quán)的入賬價(jià)值：換入股權(quán)的入賬價(jià)值=換出股權(quán)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出股權(quán)公允價(jià)值換出股權(quán)賬面價(jià)值）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅處理對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中所涉及非股權(quán)支付額中的非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同按照公允價(jià)值銷售進(jìn)行對(duì)應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅處理。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的契稅處理根據(jù)財(cái)稅[2003]184號(hào)對(duì)股權(quán)重組過程中涉及的契稅政策作出詳細(xì)的規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。國(guó)有、集體企業(yè)實(shí)施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對(duì)改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。注意：依財(cái)稅[2006]41號(hào)，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2008年12月31日。后續(xù)出臺(tái)的國(guó)稅函[2006] 844號(hào)文對(duì)財(cái)稅[2003] 184號(hào)文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充?！　。?）184號(hào)文件第二、三、四條中所謂“企業(yè)”，是指法人企業(yè)?！　。?）184號(hào)文件第二條第一款中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，包括單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，同時(shí)變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營(yíng)范圍等法人要素的情況。在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進(jìn)行的企業(yè)登記認(rèn)定。即：企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用于該款規(guī)定。對(duì)新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。（三）增加或減少企業(yè)資本時(shí)的納稅處理增加企業(yè)資本（1）增加企業(yè)資本的形式①增加投入資本股東的納稅處理②吸收新股東投資③由公司原股東中的某一個(gè)或幾個(gè)股東增資，其他股東股本不變（2）增加資本的企業(yè)所得稅處理在增加企業(yè)資本的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值不應(yīng)對(duì)企業(yè)今后的資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響，即企業(yè)的資產(chǎn)不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整，如果按評(píng)估值調(diào)整了資產(chǎn)價(jià)值，那么對(duì)折舊或攤銷的影響數(shù)額不得在稅前扣除；但是，如果企業(yè)將評(píng)估增值確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅的話，則可以按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。國(guó)稅發(fā)[1998] 97號(hào)文（適用于內(nèi)資）規(guī)定：企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊。凡股權(quán)重組后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊的，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整，多計(jì)部分不得在稅前扣除。國(guó)稅函[1999] 554號(hào)文也就被轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值該如何處理的問題做出明確規(guī)定：冠華公司（目標(biāo)公司）作為獨(dú)立核算企業(yè)仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，只是股東發(fā)生變化，對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，是股東為了確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的目的，冠華公司的資產(chǎn)不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。但是，如果冠華公司將凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值大于其賬面凈值的差額確認(rèn)為應(yīng)納稅所得，冠華公司可以按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。減少企業(yè)資本（1）減少企業(yè)資本的形式①各股東同比例減少資本②某個(gè)或某幾個(gè)股東減少部分資本③某個(gè)或某幾個(gè)股東撤回全部資本（2）減少資本的企業(yè)所得稅處理國(guó)稅發(fā)[2000] 119號(hào)文規(guī)定，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格