【正文】 戰(zhàn)略成本管理”作為一種成本管理模式，自產(chǎn)生以來，國內(nèi)外學(xué)者和機構(gòu)作了大量的研究（Simmons，1980；John K.Shank，1991999；TonyGrundy，1995；RobinCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對SCM闡述了自己的觀點。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾波特的競爭優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。Shank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三種重要工具。這三種工具構(gòu)成了一個相互聯(lián)系、密不可分的體系，因此被認為是SCM模式中最為完善的一種（夏寬云，2000）。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，分析利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費；③ 對企業(yè)競爭對手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢、面臨的機會和挑戰(zhàn)。（2）分別從行業(yè)維、市場維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。（3）通過成本動因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動因，重組價值鏈來管理成本。2．Tony Grundy模式Tony Grundy倡導(dǎo)的成本戰(zhàn)略管理模式被后來的學(xué)者稱為Cranfield（英國克蘭菲爾德大學(xué)）模式。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。其主要流程如圖11所示。圖11 成本戰(zhàn)略流程圖（Tony Grundy模式）在對SCM內(nèi)容的界定上，Tony Grundy認為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略類型。（2）競爭者分析和標桿瞄準，分析競爭者的競爭狀態(tài)，評估其競爭地位，從與競爭者的經(jīng)營管理差距中發(fā)現(xiàn)問題。 這應(yīng)該就是競爭對手價值鏈分析的雛形——筆者注（3）進行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（4）進行成本動因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無形、潛在的成本） 分析。（5）評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標。Tony Grundy關(guān)于SCM的觀點，總體上和Shank的觀點類似，包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個方面，但是前者著重于對SCM工具的分析和研究。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認為，SCM意指企業(yè)通過運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰(zhàn)略管理的目的。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時以ABC為主線對企業(yè)經(jīng)營過程價值鏈的各個階段采用SCM的觀點，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個部門、企業(yè)外部、競爭對手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運用ABC以獲得準確的成本核算資料，并向企業(yè)各個部門及全體員工展示成本對于企業(yè)競爭力的重要性。這一界定反映了SCM的目標導(dǎo)向，但未將SCM的基本特征進行全面、綜合性的概括。4．Edward J. Blocher（1999）模式Blocher認為戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息在企業(yè)戰(zhàn)略管理、促進管理職能履行等方面的應(yīng)用，并闡述了成本信息對于企業(yè)的主要作用在于對管理的四項職能的服務(wù)，即對“戰(zhàn)略管理”、“計劃與決策”、“管理與經(jīng)營控制”、“財務(wù)報告”的服務(wù)。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時，Blocher選取了BSC和價值鏈分析等工具。顯然，Blocher只對SCM的目的進行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。5．夏寬云（2000）模式夏寬云認為SCM是在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢的同時進行的成本管理。他認為企業(yè)管理會計人員應(yīng)提供企業(yè)自身及其競爭對手的分析資料，同時管理者據(jù)此評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。該觀點表述了SCM應(yīng)以提高企業(yè)核心競爭力為出發(fā)點，并以此設(shè)計企業(yè)成本管理模式的理念。同時，該觀點也認為SCM應(yīng)該包括價值鏈分析等四個方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。圖12 成本戰(zhàn)略流程圖（夏寬云模式）夏寬云在Shank理論的基礎(chǔ)上拓展了戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，即認為戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包含戰(zhàn)略業(yè)績評價的思想。但其戰(zhàn)略業(yè)績評價分析主要是針對于整個企業(yè)的評價，而對企業(yè)成本管理的業(yè)績的評價方面缺乏詳細的闡述。此外，此觀點同樣對SCM的目標、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。6．王耕（2002）模式王耕對SCM的研究成果作了詳細綜述。她認為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時，應(yīng)該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進行成本管理的同時關(guān)注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)持續(xù)變化的外部環(huán)境。但王耕等將SCM的理念結(jié)合我國制造企業(yè)的實際加以應(yīng)用，此類研究在我國成本管理研究，尤其是實證研究中實為鮮見。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見會計研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點基本上與Shank和夏寬云的觀點一致，只是對成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會計出版社，2001通過對上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對SCM的闡述，還是國內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競爭力，CMS和SCM模式都認為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。但對企業(yè)成本管理文化、成本管理理念、成本管理模式的功能、實現(xiàn)這些功能的構(gòu)成要素以各功能要素之間的相互關(guān)系缺乏系統(tǒng)的闡述。第二節(jié) 我國成本管理的發(fā)展狀況我國自20世紀50年代以來，一直比較重視成本管理，從當(dāng)時的成本計劃、投入產(chǎn)出觀念到今天的成本戰(zhàn)略管理，無不體現(xiàn)了我國理論界和實務(wù)界在成本管理方面所作出的努力和取得的成果。從我國成本管理發(fā)展的歷程來看，推動這種成本管理模式發(fā)展的動因來源于三個方面：第一方面是我國國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變——計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進管理思想和管理技術(shù)在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實施，主要有1984年國務(wù)院頒布的《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》，1986年財政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。這些變化都推動了成本計量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變?？傮w而言，我國成本管理在理論上和實務(wù)上經(jīng)歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關(guān)的成果。一、我國企業(yè)成本管理發(fā)展歷程我國自20世紀50年代建立比較完善的國民工業(yè)體系以來，理論界和實務(wù)界對成本管理進行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國成本管理歷程如表11 所示。其中頒布關(guān)于成本管理和核算方面的主要規(guī)章制度有： 李定安．成本管理研究．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2002（1）1952年10月17日，在財政部召開的第二次全國財務(wù)管理及會計工作會議上，提交討論了國營工業(yè)企業(yè)成本計算規(guī)程等十個文件草案。在《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》中明確指出：國營工業(yè)企業(yè)計算成本的目的，一是監(jiān)督成本計劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績的尺度；五是保證國家財產(chǎn)完整。表11 成本發(fā)展歷程表時 間20世紀50—70年代（前蘇聯(lián)模式成本管理階段）20世紀70—80年代（成本管理改革階段）20世紀80—90年代（現(xiàn)代成本管理階段）20世紀90年代—至今（成本戰(zhàn)略管理階段成本管理特征該階段成本主要局限于生產(chǎn)階段的成本控制和單純的成本降低。成本計劃僅局限于單個產(chǎn)品或某單一工序；成本控制主要限于費用指標分解、工資定額；成本分析主要局限于實際與計劃、同行業(yè)的比較等此階段成本管理主要局限于生產(chǎn)階段，但開始引進國外先進的成本管理理念和成本管理方法。在成本管理觀念上認識到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時部分企業(yè)著重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本 管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個過程；成本不僅僅意味企業(yè)內(nèi)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對整個社會成本的影響成本管理方法主要有成本計劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開始采用并行成本方法進行成本管理同上一階段，同時引進日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進制造技術(shù)和恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，如CE、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責(zé)任中心等對我國成本管理方法進行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會，頒布了《國營企業(yè)成本管理條例》，頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，同時吸收西方先進經(jīng)驗，創(chuàng)立中國特色的成本管理由生產(chǎn)向設(shè)計轉(zhuǎn)化，并推行標準成本制度主要是將國外先進成本管理理念在我國進行有效的實施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對成本進行了有效的控制；很多