【正文】 業(yè)財務通則》）頒布實施。在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。但是一些先進的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等，則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應用，它們都只占到被調(diào)查企業(yè)的4%。130391續(xù)表類 別標準成本計劃成本目標成本其 他數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%石油41360建設3050商業(yè)4在應用上，中原石油勘探局特種車輛修造總廠，采用了作業(yè)成本法，作出了有益的探索和嘗試（王平心，2002）；此外部分企業(yè)引入MRP II、ERP管理系統(tǒng)，以信息化推動了企業(yè)成本管理的實時性、準確性、系統(tǒng)性，極大地提高了企業(yè)的成本管理能力（黃群慧，2003）。（1）以產(chǎn)量為企業(yè)考核目標：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量為企業(yè)考核的主要 目標。近年來，我國企業(yè)成本管理的維度由原來單純的產(chǎn)品制造成本拓展到資金成本、信息成本、人力資源成本等各個方面。通過開展學術交流活動，密切結(jié)合中國實際，對成本管理理論及其改革方向、對策和方法等方面進行了廣泛深入的探索，有力地推動了我國成本管理理論研究，進一步提高了我國成本管理工作水平。34調(diào)查研究28219案例與現(xiàn)場（field）研究1020世紀70年代前，間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的20%～30%，而今天不到10%。 價值創(chuàng)造的過程，同時就是成本發(fā)生的過程，因此企業(yè)的“價值鏈”也可被稱為“成本鏈”企業(yè)成本鏈構成如圖14所示。隨著生活水平的不斷提高，消費者的行為變得更具有選擇性，需要生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個性的產(chǎn)品，從而使傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟為目標的大批量生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐︻櫩投鄻踊男枨笱杆僮鞒龇磻摹叭嵝灾圃煜到y(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。企業(yè)管理應深入到作業(yè)水平，盡可能消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率。 愛德華同時不管企業(yè)采取何種經(jīng)營戰(zhàn)略，為了獲得持續(xù)核心競爭力，其成本管理模式從長期意義上就必須服務于經(jīng)營戰(zhàn)略，其成本信息和成本績效考核標準亦應與經(jīng)營戰(zhàn)略相一致，反映戰(zhàn)略實施的實際情況。企業(yè)對機遇的把握、外部環(huán)境的分析、競爭戰(zhàn)略的制定和實施等，都需要正確、充分、及時、真實的成本信息，傳統(tǒng)的片面性、局部化的成本管理模式已無法滿足企業(yè)的要求。波特（1983）的定義被普遍接受，即戰(zhàn)略是企業(yè)為了實現(xiàn)一定目標而制定的較長時期的一系列的行動方針和綱領性文件。聯(lián)合國國際會計和報告標準的政府間專家工作組在第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。企業(yè)如何根據(jù)自身的特質(zhì)和外部環(huán)境制定符合自身的成本管理模式，如何采取具體的成本管理和控制工具，這對于企業(yè)核心競爭力的培育、提升和可持續(xù)性發(fā)展極為重要。（五）不利于企業(yè)整體成本績效管理近年來，有關績效管理對企業(yè)的重要性的研究文獻較多，其中Andre A. de Waal的一項實證研究（2001）表明，采用績效管理的企業(yè)，在“認為是過去三年行業(yè)領導者”、“在財務方面列行業(yè)前三名”、“認為最近一次重大文化或運營變化成功或較成功”、“三年投資回報率（ROI）”等四項指標中，有績效計量系統(tǒng)的公司明顯優(yōu)于未采用的企業(yè)。此外，局部、片面的成本信息將影響企業(yè)正確決策和戰(zhàn)略的制定及實施。國外的研究表明，在開始生產(chǎn)之前，產(chǎn)品成本的85%已經(jīng)決定，這也就是說，結(jié)構性成本動因和執(zhí)行性成本動因才是影響成本高低的主要因素，而傳統(tǒng)成本管理的作用范圍僅僅占總成本的15%。它在很多情況下表現(xiàn)為“成本維持（Cost Maintain）”和“成本改善（Cost Improve）”兩種執(zhí)行形式，其主要表現(xiàn)為減少廢品損失、節(jié)約能耗、減少原材料耗量等。于是，邁克爾但是在本文定義的新經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)成本管理模式是如何進一步系統(tǒng)地扭曲產(chǎn)品成本的真實信息，更重要的是如何使得企業(yè)喪失核心競爭力（Core Competence）、如何破壞企業(yè)競爭戰(zhàn)略實施以及如何危及企業(yè)持續(xù)發(fā)展等問題，現(xiàn)有的研究文獻鮮有論及?，F(xiàn)代企業(yè)借助高科技的力量，通過彈性的生產(chǎn)方式，實現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進了企業(yè)勞動生產(chǎn)率和經(jīng)濟效益的提高。圖15 競爭對手成本鏈分析由于傳統(tǒng)成本管理模式在新的經(jīng)濟環(huán)境中存在上述的不適應性，使得其在企業(yè)發(fā)展過程中會存在諸多弊端。另外，傳統(tǒng)成本管理模式未能將競爭對手的成本狀況納入成本管理的分析范圍，沒有突破企業(yè)自身的四壁。7合計146100143100圖13 我國與北美地區(qū)成本管理研究比較（1990—2005年）2．調(diào)查性研究方法明細（見表16）表16 研究方法明細表序 號作 者主 題內(nèi) 容1溫坤、刑蓮香作業(yè)成本法采納ABC法的現(xiàn)實基礎2楊臻黛、張朝宓責任會計企業(yè)集團內(nèi)部銀行制度3朱云、陳工孟作業(yè)成本法ABC在中國香港應用的調(diào)查分析4胡奕明作業(yè)成本我國企業(yè)ABC、ABM應用情況調(diào)查分析5張鳴、顏昌軍成本戰(zhàn)略管理我國企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與可持續(xù)發(fā)展相關性實證研究3．案例與現(xiàn)場（field）研究明細（見表17）表17 案例與現(xiàn)場研究明細表序 號作 者主 題內(nèi) 容1龍邦誠、皮先桃成本信息的應用三維成本管理2蘇英民成本信息的應用模擬市場獨立核算3于增彪等成本信息的應用責任成本管理4王演東成本管理的一般問題成本策劃法5韓季瀛、楊繼良成本信息的運用邯鋼成本管理經(jīng)驗6王平心、韓新民作業(yè)成本法作業(yè)成本法的試驗7廖艷娟成本管理一般問題成本目標管理8歐佩玉、王平心作業(yè)成本法作業(yè)分析法（AAM）9劉海民成本信息的運用邯鋼經(jīng)驗對管理會計的貢獻10范松林成本信息運用標準成本制度11王耕基本理論成本戰(zhàn)略管理、作業(yè)成本法12張鳴、顏昌軍基本理論，實證研究，案例研究成本戰(zhàn)略管理理論研究和實證檢驗第三節(jié) 傳統(tǒng)成本管理的缺陷從宏觀上而言，當今世界經(jīng)濟的基本特征是國際化、金融化和知識化，各種科技對企業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)滲透日益趨深，企業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)無不打上科技的烙印；從微觀上而言，人類將從工業(yè)社會轉(zhuǎn)入信息社會，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)群落（Business Cluster）的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的關系緊密化，企業(yè)邊界日趨融合。132272但從整體上來看，我國企業(yè)成本管理維度在不斷拓寬。同時，在2002年，對該考核指標體系進行了進一步的修改。與此同時，調(diào)查結(jié)果顯示，國外一些行之有效的先進預算編制方法（如彈性預算、零基預算等）并沒有得到廣泛應用，使預算的事前控制和指導作用受到影響。400合計721328373在成本管理方法應用方面，目標成本管理、價值工程、質(zhì)量成本管理等方法的應用使成本管理突破了單純的產(chǎn)品制造過程，延伸到產(chǎn)品的設計、銷售環(huán)節(jié)。2701從回收有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉及9大行業(yè)，這些企業(yè)分布于中國東部、中西部和老工業(yè)基地。張鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調(diào)查的方法，對我國制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實施情況進行了調(diào)查分析。該研究采用信函調(diào)查表的形式，對810家公司進行了調(diào)查。從12個方面提出了改革措施，其中第四個方面為改革成本核算方法，要求車間不計算產(chǎn)品的全部成本，工業(yè)企業(yè)的成本項目可以減并為材料、工資、費用三項，簡化費用分攤辦法，不搞成本還原。在成本管理觀念上認識到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時部分企業(yè)著重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本 管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個過程；成本不僅僅意味企業(yè)內(nèi)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對整個社會成本的影響成本管理方法主要有成本計劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開始采用并行成本方法進行成本管理同上一階段，同時引進日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進制造技術和恰當?shù)某杀竞怂惴椒?，如CE、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責任中心等對我國成本管理方法進行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會，頒布了《國營企業(yè)成本管理條例》，頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，同時吸收西方先進經(jīng)驗，創(chuàng)立中國特色的成本管理由生產(chǎn)向設計轉(zhuǎn)化，并推行標準成本制度主要是將國外先進成本管理理念在我國進行有效的實施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對成本進行了有效的控制；很多企業(yè)成功地實施低成本戰(zhàn)略，如Glanz集團。從我國成本管理發(fā)展的歷程來看，推動這種成本管理模式發(fā)展的動因來源于三個方面：第一方面是我國國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變——計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進管理思想和管理技術在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應用；第三方面是我國一系列關于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實施，主要有1984年國務院頒布的《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》，1986年財政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。此外