【正文】 導(dǎo)致‘上有政策，下按對策’的博弈現(xiàn)象的產(chǎn)生。對于博弈的另一方‘假帳林立’也就毫不奇怪。從這個角度看，我國會計制度建立還要經(jīng)歷一個博弈的過程，離‘納什均衡’還有一定距離?！薄肮财跫s”與“公共物品”的認定者為什么沒有提供這些基本的博弈線索和歷史事實呢？如果認定者認為這是一種公共常識無須列示，那末筆者在相關(guān)的會計文獻中為什么找不到這些基本線索和事實呢？如果按上述的觀點，收容制度也是政府提供的用于規(guī)范市場人口秩序一種特殊公共物品，這種不考慮理論土壤的理論套用豈不荒謬嗎？ 2．財政部門：會計政策的單方供給者； 傳統(tǒng)體制的一元化政策供給方案確實是比分散討價還價的政策形成機制效率 更優(yōu)越。由于會計政策制訂過程追求效率函數(shù)就難免造成可靠性（集體共識度）的缺損。又因為會計政策本質(zhì)上是一種利益分配尺度，而缺乏集體共識度的會計政策供給又不具備剛性約束屬性。（權(quán)責(zé)發(fā)生規(guī)則以及由于經(jīng)濟活動的不確定性所允許的政策方案選擇）必然派生出規(guī)則內(nèi)博弈（上有政策下有對策的博弈、尋找政策漏洞、鉆政策空子）和打制度補丁兩種消極后果。這就為會計政策執(zhí)行過程的博弈埋下了伏筆。 3．體制內(nèi)協(xié)商機制； 為了克服和增加會計政策供給中的可靠性缺損以及集體共識度，會計政策供給方往往會采取體制內(nèi)協(xié)商機制來進行校正。而這種校正的質(zhì)量卻在會計實踐中遭到強大質(zhì)疑。首先，體制內(nèi)會計政策協(xié)商機制的參與者主要是國有大中型企業(yè)，這些企業(yè)與會計政策供給者存在著千絲萬縷的利益關(guān)系，具有較強的談判能力和話語權(quán)力。而這些企業(yè)占全部企業(yè)數(shù)量較低，缺乏起碼公意的代表性；其次，對中國經(jīng)濟發(fā)展作出巨大貢獻的非國有經(jīng)濟主體被排除在協(xié)商機制之外，它們雖然有一定的話語權(quán)，但缺乏在公共政策方面為自己的利益而進行討價還價的談判能力；最后，制訂會計政策的國家利益優(yōu)先（在許多時候表現(xiàn)為國家利益優(yōu)先名譽下的部門利益優(yōu)先實質(zhì)）宗旨，這使得會計政策的一些執(zhí)行方案就具有明顯的傾向性。比如，穩(wěn)健的會計政策規(guī)定就具有明顯的收斂特征，其運用存在程度不同的政策限制。在2002年發(fā)布的征求意見稿，反饋回來的只有四份，這與我國1200萬的會計隊伍是極不相稱的?？梢姡c國際慣例協(xié)調(diào)，準則建設(shè)固然重要，思想上的轉(zhuǎn)變更是當(dāng)務(wù)之急。 這種體制內(nèi)協(xié)商機制的缺陷和會計政策制訂過程的不透明，雖然有協(xié)商機制之存在，但經(jīng)濟利益分配的契約條款在不同談判能力的參與者之間，不是在討價還價之后再主動同意的，而是不同談判能力權(quán)力安排的被動結(jié)果。這就必然形成日后心懷不滿的弱勢談判者暗中較量的分析線索。 4．主權(quán)觀念與國際接軌； 隨著中國經(jīng)濟開放步伐的加快并與國際經(jīng)濟依存度的提高，我國會計準則的主權(quán)觀念逐步被國際會計一體化的主張所稀釋，從而熨平會計政策中的國家利益和社會利益凸陷不均的狀態(tài)。我國政府的主管部門也表達出積極的態(tài)度，“中國今后將繼續(xù)推進會計國際協(xié)調(diào)，建立符合我國實際經(jīng)濟發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會計準則體系”（馮淑萍2004）?，F(xiàn)在可以觀察到的事實是：自上世紀九十年代中期以來，中國以會計準則為標志的會計制度的演變是以與國際通行慣例接軌為主線的，并隨著中國經(jīng)濟改革的不斷深化以及加入WTO協(xié)議等一系列重要事件，我國會計準則的國際化程度日見顯現(xiàn)。但是我們同時又觀察到這樣的事實：社會經(jīng)濟主體在執(zhí)行會計準則的過程中，對若干會計政策的運用方面仍存在會計政策供給方所設(shè)置的限制性壁壘，（如快速折舊、準備提取比例、資產(chǎn)計價方案選擇等等），其內(nèi)部的解釋是財政的承受力有限三、會計政策執(zhí)行過程的博弈策略 會計政策從契約角度理解，可以看成一種有關(guān)經(jīng)濟利益分配的契約安排，與企業(yè)存在的契約觀不同之處在于：參與會計政策契約簽訂者的權(quán)利安排是不一致的或不對等的。問題在于：會計政策供給方雖然在會計政策制訂層面符合制度既定的規(guī)則，在法理上占先，而且在會計政策的技術(shù)運用規(guī)定中存在利益偏好傾向，但并不能替代千千萬萬個運用會計政策、執(zhí)行會計政策以及制作會計信息的經(jīng)濟主體，而且在監(jiān)督的效率方面也被實踐證明是低效率和不經(jīng)濟的。表現(xiàn)為滯后性、高成本、軟約束。 會計政策執(zhí)行過程的博弈行為，唯一可以解釋的理由是“利益沖突”。如果我們認為任何會計政策都存在內(nèi)在缺陷這一客觀因素，那么以同樣的理由也可以認為會計政策執(zhí)行過程的策略性行為是會計信息供給主體在逐利動力下，對現(xiàn)行會計政策內(nèi)在缺陷的適應(yīng)。這種適應(yīng)的結(jié)果是在信息不對稱的情況下，對現(xiàn)行會計政策所規(guī)定的利益分配方案的改變。這種利益分配方案的改變從傳統(tǒng)的角度看，涉及的博弈主體有兩個，既股東和企業(yè)管理者（會計政策執(zhí)行方）；現(xiàn)在的研究認為涉及的博弈主體為三方，即在傳統(tǒng)的兩個博弈主體加上會計政策的制定機構(gòu)；這種參與博弈者的數(shù)量認定顯然忽略了大股東與小股東在信息掌握、權(quán)力安排和利益分歧的客觀事實，忽視了企業(yè)利益與經(jīng)營者利益的不一致性。我們根據(jù)可觀察到的大量事實研究發(fā)現(xiàn)，如果不是囿于研究方法的把握或論文撰寫的便利，參與會計政策利益博弈的主體致少包括會計政策的供給方、企業(yè)管理者（會計政策執(zhí)行方）、股東即投資者、審計監(jiān)督機構(gòu)以及企業(yè)的雇員這五方博弈力量，它屬于一個無法回避的多元博弈的利益格局。只不過企業(yè)雇員的博弈行為無法測度，而審計監(jiān)督機構(gòu)的博弈行為是一種特殊形式，需要單獨進行分析，在此不表。 由于這五方博弈力量所構(gòu)成的會計政策博弈是相當(dāng)復(fù)雜的，本文主要分析剩余的博弈各方在會計利益分配過程中可能采取的策略性行為及其后果。其特點在于將會計政策供給方作為博弈的一方對待，而不是作為博弈的前提。 1．抵抗性執(zhí)行行為 抵抗性會計博弈行為是指會計政策執(zhí)行者認為某項會計政策（如公司的利潤分配比例）傷害了自己的經(jīng)營努力或利潤的創(chuàng)造，從本體的利益這一動機出發(fā)就會主動地采取截留利益的會計行為。抵抗型會計博弈行為的特性是與既定法律的軟對抗。一般而言，主動性的會計抵抗行為總體現(xiàn)出會計領(lǐng)導(dǎo)行為，而且是與會計政策供給方談判能力較強的經(jīng)濟組織。 典型的抵抗性會計博弈行為可歸納下列方式：（1）控制利潤分配。為了更多地爭奪公司利潤，公司領(lǐng)導(dǎo)層或控股股東總會以種種理由操縱利潤分配，人為地改變原本的利潤分配基數(shù)來實質(zhì)性的影響利潤分配比例；（2）改變會計要素的確認時間，通過延遲某一要素的確認時間以及提前另一要素的確認時間，從而使會計要素核算的結(jié)果偏向己方；（3）選擇有利的會計要素的計量方法，如存貨發(fā)出的計量，潛在損失的計量等；（4）經(jīng)營或非經(jīng)營收益的體外循環(huán)，隱匿存款、小金庫是比較典型