【正文】 眾多投資者決策參考和對(duì)其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行監(jiān)督。三、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)美國(guó)于本世紀(jì)初開(kāi)始嘗試研究和制定公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1939年開(kāi)始發(fā)布公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。美國(guó)國(guó)會(huì)最初授權(quán)證券交易委員會(huì)（Security and Exchange Commission，SEC）來(lái)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但自1937年發(fā)表她的第一號(hào)“會(huì)計(jì)公告文集”之后，多數(shù)委員便認(rèn)識(shí)到發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重任應(yīng)由熟悉會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、具有人才優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)的會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)?yè)?dān)負(fù)。1938年SEC發(fā)表第4號(hào)“會(huì)計(jì)公告文集”――“財(cái)務(wù)報(bào)表的管理政策”，把制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力轉(zhuǎn)賦予會(huì)計(jì)職業(yè)界，而自身只保留對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。所以，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)實(shí)際上是先后由民間機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)來(lái)承擔(dān)的。（1） 會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1939年，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)為了在幾個(gè)重要的會(huì)計(jì)問(wèn)題上發(fā)表自己的見(jiàn)解，設(shè)置了“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”（Committee on Accounting Procedures，簡(jiǎn)稱(chēng)為CAP ，1939－1959）。自1939年發(fā)表美國(guó)第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文告――第一號(hào)《會(huì)計(jì)研究公告》(Accounting Research Bulletins，ARBs)起，至1958年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)共發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究公告》。CAP的會(huì)計(jì)研究公告在規(guī)范公司會(huì)計(jì)行為，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等方面起了重要作用。但是因?yàn)闀?huì)計(jì)研究公告中的大部分是對(duì)會(huì)計(jì)方法程序進(jìn)行篩選和認(rèn)可基礎(chǔ)上形成的，缺乏科學(xué)的理論和依據(jù)，也缺乏系統(tǒng)性，同一問(wèn)題的備選方案過(guò)分多樣化，甚至前后矛盾。這樣，便招致各方強(qiáng)烈批評(píng)，為新的組織所代替。（2） 會(huì)計(jì)原則委員會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(Accounting Principles Board，APB，1959－1973)， 1959年成立，同樣隸屬于A(yíng)ICPA，是CAP的繼任機(jī)構(gòu)。APB吸取CAP的教訓(xùn)，在制定準(zhǔn)則時(shí)，考慮了準(zhǔn)則的理論依據(jù)。APB的工作重點(diǎn)是制訂會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理指南，并通過(guò)意見(jiàn)書(shū)的形式予以發(fā)表。從1959到1973年間共發(fā)布了31份《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)》(APB Opinions)。另外還發(fā)表了四項(xiàng)公告（APB Statements），特別是其第四號(hào)公報(bào)：《企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告所依據(jù)的基礎(chǔ)概念和會(huì)計(jì)原則》（1970年），對(duì)以后的會(huì)計(jì)理論研究起了相當(dāng)大的影響。APB與CAP的不同之處在于，首先她制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是就事論事，而是有一定的理論依據(jù)。與其同時(shí)成立的、隸屬于A(yíng)ICPA的“會(huì)計(jì)研究部”（Accounting Research Division），以個(gè)人名義發(fā)表的關(guān)于重大會(huì)計(jì)理論問(wèn)題研究成果的“會(huì)計(jì)研究文集”（Accounting Research Study），是APB制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要理論依據(jù)，從1961—1974年會(huì)計(jì)研究文集共發(fā)行了十五期，對(duì)推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，作出了一定的貢獻(xiàn)。其次，APB制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和強(qiáng)制力得到認(rèn)可和提高，AICPA于1964年發(fā)表公告明確表示，APB的準(zhǔn)則具有相當(dāng)權(quán)威支持，并要求所有會(huì)員對(duì)偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的事項(xiàng)在報(bào)表附注和審計(jì)報(bào)告中揭示。但是到后期，由于其工作程序不夠嚴(yán)密，并且其成員主要來(lái)自一些大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無(wú)力抵制事務(wù)所和其他集團(tuán)的壓力，再加上其制定準(zhǔn)則的理論成果多是個(gè)人成果，往往缺乏協(xié)調(diào)甚至觀(guān)點(diǎn)相悖，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)不一致，APB逐漸遭到各方的批評(píng)，甚至SEC也公開(kāi)指責(zé)“意見(jiàn)書(shū)”導(dǎo)致誤解。這樣，APB也走向終結(jié)。（3） 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1971年各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作日益增加的不滿(mǎn)促使美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立兩個(gè)調(diào)研組進(jìn)行審查。其中，惠特調(diào)研組（Wheat Study Group）于1972年提出《制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的報(bào)告，導(dǎo)致了三個(gè)機(jī)構(gòu)的誕生：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（Financial Accounting Foundation，簡(jiǎn)稱(chēng)FAF），負(fù)責(zé)任命委員會(huì)成員和籌措經(jīng)費(fèi)；③財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)理事會(huì)（Financial Accounting Standards Advisory Council），負(fù)責(zé)提供咨詢(xún)及有關(guān)服務(wù)。其次，建立了特魯布拉德委員會(huì)（Trueblood Committee），提出了《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》的報(bào)告，這是FASB的概念框架項(xiàng)目的第一步。“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱(chēng)FASB），不再屬于A(yíng)ICPA，是一個(gè)“獨(dú)立于任何特定利益集團(tuán)”的機(jī)構(gòu)，它有7位專(zhuān)職成員，其中3位來(lái)自職業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，2位來(lái)自產(chǎn)業(yè)界，1位來(lái)自學(xué)術(shù)界，1位來(lái)自政府部門(mén)。具體選拔時(shí)時(shí)，由“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)”（Financial Accounting Foundation，簡(jiǎn)稱(chēng)FAF）的董事會(huì)從以下幾個(gè)贊助單位的成員中提名選任：①“美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)”（American Accounting Association，簡(jiǎn)稱(chēng)為AAA，代表學(xué)術(shù)界）②“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”（AICPA，代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師）③“財(cái)務(wù)分析家聯(lián)合會(huì)”（Financial Analysts Federation）（代表投資者和投資顧問(wèn)）④“財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)”（Financial Executives Institute）（代表公司經(jīng)理）⑤“全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”（National Association of Accountants，簡(jiǎn)稱(chēng)為NAA）（主要代表持有管理會(huì)計(jì)合格證書(shū)的會(huì)計(jì)師）⑥“證券行業(yè)協(xié)會(huì)”（Securities Industry Association）（代表投資銀行和經(jīng)紀(jì)人）。為防止來(lái)自外界的壓力，進(jìn)入委員會(huì)之前，F(xiàn)ASB的成員必須中斷同以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系。AICPA 作為FASB的贊助單位之一，除了在資金上提供支持外，還利用其專(zhuān)業(yè)上的優(yōu)勢(shì)，為FASB提供技術(shù)上的支持，在需要時(shí)為FASB文告提供指南性的文件。FASB發(fā)布的文告有《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（Statements of Financial Accounting Standards，簡(jiǎn)稱(chēng)SFAS）、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，簡(jiǎn)稱(chēng)SFAC）、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》（Interpretations on Financial Accounting Standard）、技術(shù)公報(bào)（Technical Bulletins）、征求意見(jiàn)稿（Exposure Drafts）、討論備忘錄（Discussion Memorandums）和征求意見(jiàn)邀請(qǐng)函（Invitations to Comment）、技術(shù)公報(bào)建議稿（Proposed Technical Bulletins）、研究報(bào)告（Research Reports）和特殊報(bào)告（Special Reports）、以及情況報(bào)告（newsletter Status Report）。其中，《準(zhǔn)則公告》旨在制定新的準(zhǔn)則或修訂過(guò)去發(fā)布的準(zhǔn)則包括舊的FASB準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)研究公報(bào)或APB意見(jiàn)書(shū)；《概念公告》旨在制定為準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)的概念框架，它本身不包括可直接應(yīng)用的準(zhǔn)則；《解釋》旨在澄清、解釋或說(shuō)明FASB準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)研究公報(bào)或APB意見(jiàn)書(shū)；技術(shù)公報(bào)是提供有關(guān)實(shí)施及實(shí)務(wù)問(wèn)題指南的工作文件；征求意見(jiàn)稿是指在準(zhǔn)則定稿之前公布的、向公眾征求意見(jiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議稿或解釋建議稿；討論備忘錄和征求意見(jiàn)邀請(qǐng)函是指就一些主要論題而向公眾發(fā)布以征求意見(jiàn)的文件，有時(shí)是以書(shū)面形式發(fā)布，有時(shí)是在公眾聽(tīng)證會(huì)上公布；技術(shù)公報(bào)建議稿是在公報(bào)最后定稿之前向公眾發(fā)布以征求意見(jiàn)；研究報(bào)告和特殊報(bào)告是依據(jù)FASB工作人員或與理事會(huì)有關(guān)的其他人員承擔(dān)的工作而偶然公布的文件；特殊報(bào)告包括執(zhí)行指南的問(wèn)題與答案；情況報(bào)告包括準(zhǔn)則制定過(guò)程中的新聞和技術(shù)項(xiàng)目的情況（FASB所發(fā)布的準(zhǔn)則公告及修訂情況詳見(jiàn)附錄）。美國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則主要是由FASB制定的。但在某些特殊領(lǐng)域則由其他組織來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括：①政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Governmental Accounting Standards Board ，GASB，為政府實(shí)體建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（ACSEC，對(duì)FASB或GASB沒(méi)有提到的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題提供附加的指導(dǎo)）。③緊急問(wèn)題處理組織（EITF，對(duì)狹義緊急問(wèn)題和執(zhí)行難題提供指南）。 準(zhǔn)則內(nèi)容構(gòu)成美國(guó)準(zhǔn)則主要包括兩類(lèi)，一是陳述基礎(chǔ)理論，為具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)概念框架，相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則；另一類(lèi)就是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體準(zhǔn)則。（1） 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)受到責(zé)難的主要原因之一就是他們所制定的準(zhǔn)則缺乏一個(gè)邏輯嚴(yán)密、體系完整的理論基礎(chǔ)，因而制定出的準(zhǔn)則在概念應(yīng)用、處理程序和處理方法上常常會(huì)出現(xiàn)不一致或出現(xiàn)分歧的情況。FASB自成立伊始便雄心勃勃地宣布，它將從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系（ Conceptual Framework）的研究。它認(rèn)為，為了推導(dǎo)和制定各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則，首先應(yīng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種目的和概念確定下來(lái)。在此基礎(chǔ)上，才能制定出邏輯嚴(yán)密的、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定也是美國(guó)會(huì)計(jì)的最主要特點(diǎn)之一。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）,CF)專(zhuān)門(mén)術(shù)語(yǔ)最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》等三個(gè)文件中。按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的解釋?zhuān)拍羁蚣苁且粋€(gè)章程、是一個(gè)目標(biāo)與基本原理相關(guān)聯(lián)，并有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系對(duì)于制定出前后密切相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；以及對(duì)于更好地揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表地性質(zhì)、作用和局限性有著重大意義。也就是說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)接起來(lái)的體系。是用來(lái)指導(dǎo)并評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。這些概念必須貫穿并駕馭所有的準(zhǔn)則，從而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序方法起普遍規(guī)范作用。在1978年到1985年的長(zhǎng)達(dá)7年的過(guò)程中，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后發(fā)表了七份“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（Statement on Financial Accounting Concept, SFAC），包括： 《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises），1978年11月發(fā)布 《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》（Qualitative Characteristics of Accounting Information），1980年5月發(fā)布 《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises），1980年5月發(fā)布 《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》（Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations），1980年12月發(fā)布 《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的確認(rèn)與計(jì)量》（Recogntion and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises），1984年12月發(fā)布 《財(cái)務(wù)報(bào)告要素（取代FASB概念公告第3號(hào)——修訂FASB概念公告第2號(hào)）》（Elements of Financial Statements(a replacement of FASB Concepts Statement —incorporating an amendment of FASB Concepts Statement )）,1985年12月發(fā)布 《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量》（2000）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容包括：①確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。②對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素作出定義。③評(píng)估財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。④解決如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。⑤分析某些重大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)成了美國(guó)會(huì)計(jì)的鮮明特色，為FASB制定出高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。（2） 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這里的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則。主要包括會(huì)計(jì)程序委員會(huì)共發(fā)布的51份《會(huì)計(jì)研究公告》、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公布的31份《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)》、SEC在其所發(fā)布的會(huì)計(jì)文件公告（Accounting Series Release）中所表明的觀(guān)點(diǎn)以及FASB發(fā)布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋”、“技術(shù)公報(bào)”、“研究報(bào)告和特殊報(bào)告”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)不斷變動(dòng)、更新和擴(kuò)展的體系。迄今為止，F(xiàn)ASB共發(fā)布了140多份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中有相當(dāng)部分是對(duì)以前的準(zhǔn)則（包括《會(huì)計(jì)研究公告》、《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)》以及和已發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、解釋和技術(shù)公告）的終止、替換、補(bǔ)充、修改和說(shuō)明。比如第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露會(huì)計(jì)政策變更”就是對(duì)第28號(hào)會(huì)計(jì)原則公告意見(jiàn)書(shū)的修訂；第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“短期債務(wù)的分類(lèi)”就是對(duì)會(huì)計(jì)研究公告第三章A款第43條的修訂；第11號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理——過(guò)渡性方法”就是對(duì)FASB第5號(hào)公告的修訂。第39號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)：專(zhuān)門(mén)資產(chǎn)：礦、石油、天然氣”，就是對(duì)FASB第33號(hào)公告的補(bǔ)充；第91號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“與議定貸款或獲取貸款和租賃初始直接成本有關(guān)的不可退回的費(fèi)用和成本的會(huì)計(jì)處理”就是對(duì)FASB第160、65號(hào)的修訂，對(duì)FASB第17號(hào)的終止；第98號(hào)“租賃的會(huì)計(jì)處理”就是對(duì)FASB第1691號(hào)的修訂，對(duì)FASB第26號(hào)，技術(shù)公告第79－11的終止。第121號(hào)“長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值、處置的會(huì)計(jì)處理”就是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第60、9113號(hào)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋第40號(hào)的修訂。第139號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告就是對(duì)FASB第53號(hào)公告的廢除。（具體準(zhǔn)則框架及修訂情況參見(jiàn)本文附錄）正是在對(duì)業(yè)已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改、補(bǔ)充及完善的過(guò)程中，F(xiàn)ASB將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架觀(guān)測(cè)到具體的準(zhǔn)則中，從而實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則體系在邏