【正文】 是指鑒證人員在實施清算鑒證過程中根據(jù)職業(yè)判斷所搜集的，為自己發(fā)表鑒證意見、出具鑒證報告提供證明的一系列事實憑據(jù)和資料。現(xiàn)行稅法規(guī)定的清算鑒證證據(jù)，主要包括以下內(nèi)容：（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；（二）項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料；（三）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等；（四）納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。三、重要性原則土地增值稅清算鑒證的重要性，是指被鑒證單位向稅務(wù)機關(guān)提供的清算證據(jù)、資料，對確認和計量清算項目影響的嚴重程度。它在正常納稅環(huán)境下，可能會影響清算項目計量結(jié)果的確認。應(yīng)把握以下幾個方面：（一）與土地增值稅清算鑒證事項相關(guān)；（二）影響確認和計量土地增值稅清算項目的嚴重程度；（三）土地增值稅清算鑒證重要性的判斷受法定條件影響，而不受企業(yè)環(huán)境影響；（四）土地增值稅清算鑒證應(yīng)考慮可能出現(xiàn)的誤差。對于以下原因造成的鑒證結(jié)論差異，不屬于錯誤的鑒證結(jié)論：.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結(jié)論，如果沒有證據(jù)證明是因為不同鑒證人員有違反稅法或未按規(guī)定執(zhí)行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結(jié)論差異；.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結(jié)論，是由于鑒證的證據(jù)發(fā)生了變化，所造成的鑒證結(jié)論差異；.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)檢查時，稅務(wù)檢查的結(jié)論與鑒證結(jié)論不一致時，如果沒有證據(jù)證明是因為鑒證人員有違反稅法或未按規(guī)定執(zhí)行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結(jié)論差異。四、法定性原則稅法強調(diào)法定性原則，對任何事項的確認都必須依法行事，有據(jù)可依，不能估計。稅務(wù)處理以法律為準繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標準。五、證據(jù)的取得與分析評價（一）鑒證證據(jù)的充分性和適當性注冊稅務(wù)師從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)獲取與鑒證事項相關(guān)的充分、適當?shù)淖C據(jù)。證據(jù)的充分性，是對證據(jù)數(shù)量的衡量。證據(jù)的適當性，是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，是指證據(jù)的相關(guān)性、真實性和合法性。.鑒證證據(jù)的相關(guān)性在確定證據(jù)的相關(guān)性時，注冊稅務(wù)師應(yīng)當考慮下列事項：（）特定的鑒證程序可能為被鑒證單位某些認定提供相關(guān)的證據(jù)，而與被鑒證單位其他認定無關(guān)；（）針對被鑒證單位同一項認定，可以從不同來源獲取鑒證證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的鑒證證據(jù)；（）只與特定被鑒證單位認定相關(guān)的鑒證證據(jù)并不能替代與被鑒證單位其他認定相關(guān)的鑒證證據(jù)。（）證據(jù)的相關(guān)性必須同時具備下列兩項獨特的要素：①必須有助于證明或否定一個事實結(jié)論；②這個事實結(jié)論與一個鑒證事項的子項有因果關(guān)系。.鑒證證據(jù)的真實性注冊稅務(wù)師確認證據(jù)的真實性時應(yīng)考慮下列事項：（）真實性是證據(jù)發(fā)生證明力的首要條件，真實的證據(jù)是客觀存在的證據(jù)，它的對立面是虛假證據(jù)。（）虛假證據(jù)在鑒證實踐中有以下幾種情況：①推測、假設(shè)、想像的證據(jù)事實；②認識錯誤或表達失真的證據(jù)事實，如鑒定結(jié)論錯誤，證人所述事實雖然是耳聞目睹但表述不準確，無意中對案情有所遺漏、夸大、縮小甚至歪曲；③故意作出的偽證，當事人或其他有關(guān)人員故意作偽證的目的是以證據(jù)形式上的真實掩蓋內(nèi)容上的虛假，以誤導(dǎo)鑒證人員對案件事實作出錯誤結(jié)論。.鑒證證據(jù)的合法性注冊稅務(wù)師確認證據(jù)的合法性時應(yīng)考慮下列事項：（）證據(jù)的形式和取得證據(jù)的方式、方法合法；（）不具備法律要求的形式和非法取得的證據(jù)，不具有合法性。（二）鑒證證據(jù)的來源根據(jù)土地增值稅清算的有關(guān)文件規(guī)定，獲取土地增值稅清算鑒證證據(jù)的渠道有三個：．司法機關(guān)、公安機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等具有行政職能的機關(guān)事業(yè)單位；．具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)；．被鑒證單位。（三）證據(jù)的效力注冊稅務(wù)師在對證據(jù)進行審核認定過程中，如果發(fā)現(xiàn)證明同一事實的數(shù)個證據(jù)，其證據(jù)的效力級次一般按照以下情形分別進行認定：.國家機關(guān)以及其他職能部門依職權(quán)制作的公文文書優(yōu)于其他書證；.鑒定結(jié)論、現(xiàn)場筆錄、勘驗筆錄、檔案材料以及經(jīng)過公證或者登記的書證優(yōu)于其他書證、視聽資料和證人證言；.原件、原物優(yōu)于復(fù)制件、復(fù)制品；.法定鑒定部門的鑒定結(jié)論優(yōu)于其他鑒定部門的鑒定結(jié)論；.注冊稅務(wù)師主持勘驗制作的勘驗筆錄優(yōu)于其他部門主持勘驗制作的勘驗筆錄；.原始證據(jù)優(yōu)于傳來證據(jù)；.其他證人證言優(yōu)于與當事人有親屬關(guān)系或者其他密切關(guān)系的證人提供的對該當事人有利的證言；.作證的證人證言優(yōu)于未作證的證人證言；.數(shù)個種類不同、內(nèi)容一致的證據(jù)優(yōu)于一個孤立的證據(jù)。.從外部獨立來源獲取的證據(jù)優(yōu)于從其他來源獲取的證據(jù)；.內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)優(yōu)于內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)；.直接獲取的證據(jù)優(yōu)于間接獲取或推論得出的證據(jù)。（四）實施階段的鑒證程序?qū)徍髓b證實施階段或稱為審核鑒證外勤階段，是鑒證人員根據(jù)鑒證計劃對各項鑒證項目進行詳細審查，收集鑒證證據(jù)并進行評價，借以形成鑒證結(jié)論，實現(xiàn)鑒證目標的過程。鑒證實施階段的工作主要是鑒證測試，包括控制測試和實質(zhì)性測試兩大類，或稱控制性測試和實質(zhì)性程序。鑒證人員要通過鑒證測試，取得鑒證證據(jù)，形成工作底稿。鑒證實施階段有以下三個步驟：．內(nèi)部控制的調(diào)查與初步評價在對納稅申報表審核鑒證過程中，了解被鑒證單位內(nèi)部控制是必須執(zhí)行的程序，鑒證人員主要應(yīng)了解被鑒證單位內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。然后初步評價內(nèi)部控制的可信賴程度，如果被鑒證單位的內(nèi)部控制能夠預(yù)防各類錯弊，就視為可信賴，據(jù)此設(shè)計控制測試；如果內(nèi)部控制不存在，或雖然存在但未能有效地運行，就不需要進行控制測試，而直接進行實質(zhì)性測試。．控制測試控制測試，是指為證實被鑒證單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計是否適當，運行是否有效而實施的鑒證程序?？刂茰y試有以下特點：（）測試范圍是決定信賴的內(nèi)部控制?？刂茰y試不是對所有的內(nèi)部控制都進行測試，只對那些經(jīng)過初步評價、決定信賴的內(nèi)部控制進行測試。（）測試方法是對關(guān)鍵控制項目進行抽查。測試時只對其關(guān)鍵控制項目抽取若干樣本進行審查。（）控制測試一般選擇在期中進行，不安排在期末進行?？刂茰y試程序，無論是會計報表審計，還是對經(jīng)濟鑒證，都不是必經(jīng)程序。因為，確定信賴內(nèi)部控制是實施控制測試的前提條件，如果鑒證人員不準備信賴內(nèi)部控制，便可不實施控制測試。．實質(zhì)性測試實質(zhì)性測試，是指對賬戶余額進行檢查和評價而實施的鑒證程序。實質(zhì)性測試包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)測試、余額實質(zhì)測試和分析性測試等三類。經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)測試，是為了審定某類或某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)認定的恰當性；余額實質(zhì)測試，是為了審定某賬戶余額認定的適當性；分析性測試，也稱分析性復(fù)核，鑒證人員運用分析性測試可為證實會計報表數(shù)據(jù)有關(guān)關(guān)系是否合理提供證據(jù)。（五）土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)的程序選擇土地增值稅清算鑒證的證據(jù)，按土地增值稅清算申報表的填報數(shù)據(jù)來源，可以劃分會計核算證據(jù)和納稅調(diào)整證據(jù)等兩類。對于收集和評價會計核算證據(jù)，一般情況下，注冊稅務(wù)師在進行涉稅鑒證時，不履行報表審計程序，不對會計報表發(fā)表審計意見，僅對會計數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系和會計處理方法的合規(guī)性進行審核。如果需要對會計核算證據(jù)進行延伸審計，應(yīng)另行委托審計。另行委托的審計業(yè)務(wù)不適用本指南。對于收集和評價納稅調(diào)整證據(jù)，可以省略內(nèi)部控制的調(diào)查和初步評價這一步驟。由于土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，鑒證人員對被鑒證單位的內(nèi)部控制應(yīng)持職業(yè)懷疑態(tài)度，一般情況下應(yīng)省略內(nèi)部控制的控制測試，而直接進入實質(zhì)性測試。（六）實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍.實質(zhì)性測試的性質(zhì)，是指將要執(zhí)行的實質(zhì)性測試程序的種類及其有效性。清算鑒證的實質(zhì)性測試應(yīng)以余額測試為主。.實質(zhì)性測試的時間。土地增值稅清算鑒證中實質(zhì)性測試的時間，是法定的，中介機構(gòu)沒有選擇的余地，應(yīng)按稅法規(guī)定的清算時間辦理清算鑒證。如果當?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求在清算申請環(huán)節(jié)提交鑒證報告，由申報環(huán)節(jié)改為在申請環(huán)節(jié)出報告，是將報告的時間前置。這種情況下，應(yīng)在清算申請?zhí)峤恢巴瓿伞?實質(zhì)性測試的范圍，是指將要執(zhí)行的實質(zhì)性測試所需的樣本和證據(jù)的數(shù)量，實質(zhì)是講證據(jù)的范圍。土地增值稅清算鑒證的實質(zhì)性測試，應(yīng)收集、評價稅法規(guī)定應(yīng)提交的證據(jù)和鑒證中需要補充的證據(jù)。（七）鑒證證據(jù)的收集鑒證的實施階段進行的實質(zhì)性測試，鑒證人員需要運用鑒證分析方法獲取土地增值稅鑒證事項及有關(guān)數(shù)據(jù)是否合理的證據(jù)；運用抽樣法和查詢法、觀察法、核對法、驗算法等技術(shù)方法，直接審核土地增值稅清算項目金額，獲取土地增值稅清算項目金額是否正確、真實和完整的證據(jù)等。鑒證證據(jù)，是指鑒證人員對鑒證對象的實際情況作出判斷、表明意見，并做出鑒證結(jié)論的依據(jù)。鑒證證據(jù)，根據(jù)填報數(shù)據(jù)來源可以分為以下兩類：．會計核算證據(jù)，它是根據(jù)與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)會計科目，取得的信息資料；．納稅調(diào)整證據(jù)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)進行納稅調(diào)整的土地增值稅清算事項的有關(guān)信息資料。（八）會計核算證據(jù)的收集與鑒證收集會計核算證據(jù)有兩種方式，一是鑒證人員根據(jù)下列資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類的自制證據(jù)。二是鑒證人員對下列資料中，比較重要的文件資料、原始憑證等按程序取得的書面證據(jù)。．與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)的會計報表和其他會計資料；．與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)的文件、收付款收據(jù)、銀行入賬出賬的票據(jù)單證。注冊稅務(wù)師對會計核算證據(jù)執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，僅對會計數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系和會計處理方法的合規(guī)性進行審核，不履行注冊會計師的報表鑒證程序。（九）納稅調(diào)整證據(jù)的收集與鑒證收集納稅調(diào)整證據(jù)，一是鑒證人員根據(jù)涉及視同銷售收入及成本等交易事項的文件資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類的自制證據(jù)。二是鑒證人員根據(jù)涉及視同銷售收入及成本等交易事項的文件資料，按程序取得的書面證據(jù)。如合同、會計賬證、結(jié)算單證、收據(jù)發(fā)票、會議記錄、交易方案、交易記錄等等書證資料。對于納稅調(diào)整證據(jù)的分析評價，首先應(yīng)根據(jù)有關(guān)證據(jù)，確認差異的事項，然后進行納稅調(diào)整。第十條 出具鑒證報告的要求和法律責任《清算準則》第九條，強調(diào)出具鑒證報告，應(yīng)堅持依法執(zhí)業(yè)、遵守職業(yè)道德和重證據(jù)的原則。明確規(guī)定出具鑒證報告，應(yīng)符合“真實、合法”的標準，并應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任。對于出具報告的要求和法律責任應(yīng)從以下幾方面把握：一、不得出具虛假的鑒證報告，不制造虛假證明文件；二、依據(jù)稅收法規(guī)和《清算準則》的有關(guān)規(guī)定出具鑒證報告；三、稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)承擔的法律責任，包括：刑事責任、民事責任和行政責任。第十一條 鑒證報告的受理《清算準則》第十條規(guī)定，稅務(wù)師事務(wù)所按照本準則的規(guī)定出具的鑒證報告，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當受理。這項規(guī)定，強調(diào)依據(jù)《清算準則》出具的鑒證報告，是稅務(wù)機關(guān)受理的前提條件。稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報告不符合《清算準則》的要求，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)拒絕受理?！肚逅銣蕜t》第十一條明確規(guī)定，稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當遵守本準則?！肚逅銣蕜t》第十條規(guī)定與第十一條規(guī)定相呼應(yīng)，第十條是貫徹《清算準則》的保障措施，第十一條是貫徹《清算準則》的具體要求。第二章 一般規(guī)定第十二條 應(yīng)取得的證據(jù)資料《清算準則》第十二條，列舉了委托單位提供資料的清單，這項規(guī)定是對注冊稅務(wù)師執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，獲取證據(jù)資料的具體要求。本指南在工作底稿部分，進一步細化了證據(jù)資料清單的內(nèi)容，注冊稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)時可以作為參考。第十三條 重要鑒證事項《清算準則》第十三條，列舉了執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)關(guān)注的六個重要事項。對于這部分內(nèi)容，本指南在下面的土地增值稅清算鑒證實務(wù)當中一并說明。第十四條 會計核算數(shù)據(jù)不準確的處理方法《清算準則》第十四條、第十五條，分別對不能準確核算成本費用支出和不能準確核算收入總額的兩種情況，規(guī)定了執(zhí)行土地增值稅清算鑒證時的處理原則。其基本精神是，不能準確核算收入的，按《清算準則》第三章的規(guī)定審核；不能準確核算成本費用支出的，按《清算準則》第四章的規(guī)定審核。第十五條 終止鑒證《清算準則》第十六條，列舉了應(yīng)當終止鑒證的六種情形，根據(jù)國稅發(fā)[]號文件和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定，前五種情形應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)核定征收，第六種情形應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)確定轉(zhuǎn)讓收入。無論是核定征收還是確定轉(zhuǎn)讓收入，都屬于稅務(wù)機關(guān)的行政行為。稅務(wù)師事務(wù)所不能行使稅務(wù)機關(guān)的征收管理權(quán)利。第十六條 特殊委托《清算準則》第十七條，規(guī)定了雖發(fā)生可以終止鑒證的情形，但是對于三類特殊委托主體的委托鑒證事項，稅務(wù)師事務(wù)所可以接受委托。三類委托主體是：一、司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)或者其他國家機關(guān)；二、依法組成的清算組織；三、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他組織和個人。第三章 征稅范圍和清算申請的審核根據(jù)《清算準則》第五條關(guān)于承接條件的規(guī)定和第十三條關(guān)于重要鑒證事項的規(guī)定，注冊稅務(wù)師執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)關(guān)注征稅范圍、清算單位、清算條件和清算申請等有關(guān)事項。第十七條 應(yīng)稅主體的認定條件房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅納稅主體的認定條件，一是形式條件，是指土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；二是實質(zhì)條件，是指受讓人對土地使用權(quán)取得直接支配的物權(quán)。第十八條 應(yīng)稅主體的鑒證證據(jù)一、房地產(chǎn)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)所謂常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照正常程序，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動。房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照。二、房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)證據(jù)所謂非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未按照正常程序，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動。第十九條 應(yīng)稅行為的認定標準應(yīng)稅行為的認定標準，一是發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，二是轉(zhuǎn)讓對象是國有土地使用權(quán)，三是取得轉(zhuǎn)讓增值收入。取得了征稅行為的有關(guān)證據(jù)后，應(yīng)當根據(jù)三個確認標準，就