【正文】 得稅信息是基 于放寬政策之后的企業(yè)立場。 —— 以本題為例，基于稅法立場的應(yīng)交稅費(fèi)是 750萬，而基于放寬政策后的企業(yè)立場是 550萬。為了對沖稅務(wù)立場給企業(yè)增加的 200萬應(yīng)交所得稅的現(xiàn)時義務(wù)，從總額上講，企業(yè)需要新增代表權(quán)利的項(xiàng)目，該權(quán)利允許企業(yè)可以抵扣未來的應(yīng)交所得稅 200萬。 —— 這樣，抵消后，資產(chǎn)負(fù)債表上的所得稅信息就是 550萬元，即基于放寬政策之后的企業(yè)立場。 —— 資產(chǎn)負(fù)債表中新設(shè)的對沖項(xiàng)目，從總額上講： —— 可能代表一種權(quán)利，從而對沖義務(wù)； —— 也可能代表一種義務(wù)，從而對沖權(quán)利。 —— 實(shí)際上，對沖的邏輯關(guān)系已存在于資產(chǎn)負(fù)債表之中 —— 原因在于：企業(yè)立場與稅務(wù)立場只有暫時性差異。 —— 資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的金額就是基于企業(yè)立場的賬面價值。這些資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，如從稅法的視角來看，其金額應(yīng)該是多少，即為計(jì)稅基礎(chǔ)。 —— 正是由于暫時性差異的存在，資產(chǎn)負(fù)債表中的同一個資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，其基于稅務(wù)立場的計(jì)稅基礎(chǔ)可能與其賬面價值不同，從而產(chǎn)生差異。 —— 差異分類：可抵扣、應(yīng)納稅 （ 2）可抵扣暫時性差異、應(yīng)納稅暫時性差異舉例 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 第一種情況 第二種情況 固定資產(chǎn)1000萬元，使用年限 10年，無殘值。 從 2020年 1月開始提折舊。無減值。 會計(jì) 稅法 會計(jì) 稅法 年限平均法 雙倍余額遞減法 2020年折舊費(fèi) 2020年 末余額 賬面價值 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異 √ 可抵扣暫時性差異 200萬 √ √ √ 800萬 100萬 900萬 100萬 900萬 200萬 800萬 應(yīng)納稅暫時性差異 分期分量進(jìn)入未來的利潤表 分期分量進(jìn)入 未來的納稅申報(bào)表 討論： 可抵扣暫時性差異、應(yīng)納稅暫時性差異，你喜歡哪一個？ —— 一般情況下，喜歡 應(yīng)納稅暫時性差異 ??！ 分期分量進(jìn)入未來的 利潤表 分期分量進(jìn)入 未來的 納稅申報(bào)表 本期的 利潤表 本期的 納稅申報(bào)表 （ 3）資產(chǎn)負(fù)債表中新設(shè)的對沖項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量 —— ∑ 可抵扣暫時性差異 —— ∑ 應(yīng)納稅暫時性差異 即： X即為遞延所得稅資產(chǎn)報(bào)表項(xiàng)目金額， Y即為遞延所得稅負(fù)債報(bào)表項(xiàng)目金額。 注意：并不是所有的可抵扣差異和應(yīng)納稅差異都一定是因?yàn)闀簳r性差異所引起。對此特殊問題需要單獨(dú)考慮。后面具體分析時再討論。 所得稅稅率 =遞延所得稅資產(chǎn)（ X） 所得稅稅率 =遞延所得稅負(fù)債（ Y） —— 資產(chǎn)負(fù)債表中與所得稅有關(guān)的項(xiàng)目有三個： 應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。 后兩個項(xiàng)目就是對沖項(xiàng)目，就是專門用來將所得稅信息從稅法立場轉(zhuǎn)換為企業(yè)立場的。 —— 以本題為例，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的金額應(yīng)分別是 750萬、 X、 Y。這三個項(xiàng)目合計(jì)（ 750 ＋ Y － X)就是 550萬。 —— 這說明，資產(chǎn)負(fù)債表所提供的所得稅信息是基于企業(yè)的立場，而不是基于稅務(wù)的立場。 —— 根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額（ X、 Y）反推賬戶發(fā)生額（ M、 N） —— 調(diào)整利潤表 —— 將只影響資本公積的發(fā)生額從 M和 N之中扣除 —— 根據(jù)剩余的發(fā)生額確定本期的遞延所得稅費(fèi)用 —— 根據(jù)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用確定所得稅總費(fèi)用 所得稅會計(jì)資金運(yùn)動分析： 進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的三個項(xiàng)目金額合計(jì) = 750萬 X+Y 進(jìn)入利潤表的兩個項(xiàng)目金額合計(jì) = 750萬 +（ M+N） 遞延所得稅負(fù)債 ⊕ 遞延所得稅資產(chǎn)▲ ▲所得稅費(fèi)用 — 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交所得稅 ⊕ ▲所得稅費(fèi)用 — 遞延所得稅費(fèi)用 B A B2 B1 N M 750萬 （余額 Y） (余額 X) （二）所得稅處理的資產(chǎn)負(fù)債表法的概念 是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。 （三）所得稅會計(jì)處理的一般程序 —— 企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算； —— 企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)發(fā)生時，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 —— 基本程序 （ 1）確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值； （ 2）確定相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)； （ 3）比較并找出差異，分析其性質(zhì)，并分析其對所得稅的影響； （ 4）根據(jù)納稅申報(bào)表，確定本期應(yīng)納稅金額，計(jì)算應(yīng)交所得稅和當(dāng)期所得稅費(fèi)用； （ 5）確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。 二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時性差異 （一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)回收資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣（或不確認(rèn)為收入）的金額。即一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。 —— 在初始確認(rèn)時，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。 —— 在資產(chǎn)持續(xù)使用的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。 資產(chǎn)在未來使用或處置時，會引起未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)： （ 1）如果這些未來經(jīng)濟(jì)利益是應(yīng)稅的： 其計(jì)稅基礎(chǔ)：允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額； 即未來可稅前列支的金額。 （ 2）如果這些未來的經(jīng)濟(jì)利益是不納稅的： 其計(jì)稅基礎(chǔ)：等于其賬面價值。 （ 1）初始取得時： —— 一般都相同； （ 2）后續(xù)使用過程時： —— 可能存在差異地方：攤銷與折舊、后續(xù)計(jì)量。 （ 3）減值提取： —— 稅務(wù)是以實(shí)質(zhì)性損失為準(zhǔn)。 （ 1）折舊方法、折舊年限的差異， （ 2）因提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。 賬面價值 =成本－累計(jì)折舊（會計(jì)）－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ) =成本－累計(jì)折舊（稅務(wù)） 例 1：企業(yè)對一項(xiàng)固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，其原值為 150萬元，使用年限為 5年，凈殘值為 0。稅法采用直線法折舊。該資產(chǎn)已使用 2年，第二年年末減值準(zhǔn)備為 20萬元。 年數(shù)總和法： 第一年 150 （ 5/15） =50； 第二年 150 （ 4/15） =40 賬面價值 =（ 150－ 50－ 40）－ 20=40萬元 計(jì)稅基礎(chǔ) =150－ 30－ 30=90萬元 暫時性差異 =賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ) =50萬元 —— 可抵扣 —— 除內(nèi)部開發(fā)形成的外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時，其賬面價值 =計(jì)稅基礎(chǔ)。 —— 無形資產(chǎn)的差異： —— 內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的初始成本及后續(xù)成本計(jì)量； —— 后續(xù)計(jì)量時，是否需要攤銷以及是否提取減值準(zhǔn)備。 （ 1）內(nèi)部開發(fā)形成的： 會計(jì)準(zhǔn)則： —— 費(fèi)用化的記入當(dāng)期損益；資本化的記入無形資產(chǎn)等。 稅法： —— 企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。 例 2：甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出 2020萬元，其中研究階段支出 400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前的支出為 400萬元，符合資本化支出的為 1200萬元。該資本化支出所形成的無形資產(chǎn)本期尚未攤銷。 賬面價值 =1200萬 計(jì)稅基礎(chǔ) =1800萬 暫時性差異 =賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ) =600萬元 —— 可抵扣 —— 如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時確認(rèn)時既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。 —— 該可抵扣差異產(chǎn)生的原因嚴(yán)格上講并不屬于我們前面所講的暫時性或時間性差異，即不存在轉(zhuǎn)回的問題。 —— 即：認(rèn)可該差異，但并不確認(rèn)其對所得稅的影響。 （ 2）無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時，會計(jì)與稅務(wù)的差異主要來源于是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值的提取。 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)： 會計(jì)： —— 不要求攤銷，但持有期間每年需要進(jìn)行減值測試。 稅法： —— 取得的（外購商譽(yù)除外）都應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。 例 3：甲企業(yè) 20 4年 1月 1日取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為 1500萬元。取得后，根據(jù)情況判斷，甲無法合理估計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 20 4年 12月 31日對其進(jìn)行減值測試，未發(fā)現(xiàn)其發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時，對其按照 10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額可以稅前扣除。 賬面價值 =1500萬元 計(jì)稅基礎(chǔ) =1500150=1350萬元。 暫時性差異 =賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ) =150萬元 —— 應(yīng)納稅 賬面價值：公允價值 計(jì)稅基礎(chǔ)：成本 例 4：企業(yè)一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為 120萬元。其中成本為 140萬元，公允價值變動為貸方余額 20萬元。 賬面價值： 120萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)： 140萬元 暫時性差異 =賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ) =20萬元 —— 可抵扣 —— 企業(yè)持有的