【正文】 老金會計理論方面，已經(jīng)就養(yǎng)老金的性質和企業(yè)養(yǎng)老金的會計核算原則達成了共識；在操作準則方面，《企業(yè)會計準則第9 號 —— 職工薪酬》（ 2021 年）中亦涉及到對企業(yè)養(yǎng)老保險費用的會計處理方法。 養(yǎng)老金的性質：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉變 季曉東（ 2021）、候新霞（ 2021）等均指出：社會福利觀認為，職工退休后不再從事勞動卻仍然可以領取養(yǎng)老金，是政府在宏觀經(jīng)濟領域發(fā)揮功能的結果，是對國民收入所進行的再分配 [2]。因此，養(yǎng)老金在實質上隸屬于社會福利的范疇。與此相對應養(yǎng)老金成本的會計處理采用的是 “ 現(xiàn)收現(xiàn)付制 ” ，企業(yè)在職工的在職期間并不確認養(yǎng)老金成本，只在實際支付時列入營業(yè)外支出或管理費用。勞動報酬觀認為，職工之所以可以在退休之后領取養(yǎng)老金是因為他們曾經(jīng)為企業(yè)提供了勞務服務，養(yǎng)老金與工資一樣，是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在于養(yǎng)老金是以 “ 遞延工資 ” 的形式表現(xiàn) 出來的。因此，在會計核算中，不論養(yǎng)老金實際支付與否，都應當在將來有權取得養(yǎng)老金的職工提供服務的期間將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)地、合理地分配于各會計期間和各成本項目。從企業(yè)補充養(yǎng)老保險的功能來看，其性質應該采納勞動報酬觀的觀點。 養(yǎng)老金會計核算原則：權責發(fā)生制原則和配比原則 由于將養(yǎng)老金的性質定位于勞動報酬觀之上，潘秀芹（ 2021）、金旭光（ 2021）等認為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付 [3]。因此在職工提供服務期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務。企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關的權利義務發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用。這種分期計入與權責發(fā)生制原則相一致的，是權責發(fā)生制原則內在要求的體現(xiàn)。另外，養(yǎng)老金的會計核算還應該符合配比原則。養(yǎng)老金成本的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來了相應的經(jīng)濟效益。因此 ，針對企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。 在不同的養(yǎng)老金計劃之下會計核算方法有所區(qū)別。通過潘秀芹（ 2021）、候 新霞（ 2021）等學者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由于不對未來的養(yǎng)老金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會計期間僅就其應當繳納的養(yǎng)老基金確認為相應成本費用，當實際繳納金額與按公式 計算 出的金額不符時才確認負債（應付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預付養(yǎng)老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養(yǎng)老金成本的分項計算、養(yǎng)老金負債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)的核算等十分復雜的問題。大多數(shù)學者認為， 我國目前的實際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會計只能采用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（ 2021）仔細剖析了我國的實際情況，指出在 中國 的基本養(yǎng)老保險應該采取既定繳費型養(yǎng)老金計劃來進行會計核算。當然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會計，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進行基本養(yǎng)老保險部分的會計核算。例如，彭洋 (2021)提出 :中國應該建立混合型養(yǎng)老金計劃的模式，相應地，以既定受益計劃的方式核算企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老金，以既定繳費計劃的方法核算企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老金[4]。王建剛、王琴 (2021)也 對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了新的框架設計：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價值計價，養(yǎng)老金負債采用預計養(yǎng)老金負債的計量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當期服務成本、利息費用、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)投資收益、前期服務成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表 [5]。目前，大多數(shù)學者將研究方向定位于：在借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗的基礎之上對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算方法的改進提出可行的建議。 2 外國養(yǎng)老金會計處理方法分析 美國的養(yǎng)老金會計 美國目前的財務會計準則體系中，涉及養(yǎng)老金會計的準則包括： FAS 第 87號 —— 雇主對養(yǎng)老金的會計處理； FAS 第 88 號 —— 雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結算、削減和終止福利的會計處理； FAS 第 132 號 —— 雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理的確認、計量日和披露要求的修正； FAS 第 158 號 —— 雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。 在 FAS 第 87 號中，分別兩種不同的養(yǎng)老金計劃對養(yǎng)老金會計處理方法做出了規(guī)定。 既定繳費計劃（ Defined Contribution Plan）之下，企業(yè)依照一個公式在每段時期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企 業(yè) 累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運營所獲取的收益。換而言之，既定繳費計劃的特點在于企業(yè)并不承諾未來養(yǎng)老金支付的具體金額，雇員承擔了至其領取到養(yǎng)老金為止的所有風險。 既定受益計劃（ Defined Benefit Plan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業(yè)除了保證其對養(yǎng)老基金的繳納可以實現(xiàn)養(yǎng)老金支付承諾以外，還要承擔物價變動和投資收益不確定等等風險。 既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計 既定繳費計劃根據(jù)某種方法計算出在每一會計期間企業(yè)應該向養(yǎng)老基金繳納的金額，企業(yè)的義務僅在于按此計劃提存養(yǎng)老基金。因此，會計處理方法十分簡單明了。企業(yè)各期應確認的養(yǎng)老金成本通常就等于當期應提存的養(yǎng)老基金，會計處理只需借記養(yǎng)老金成本，貸記現(xiàn)金或銀行存款。如果企業(yè)在某一會計期間應提存的數(shù)額與實際提存金額不一致，則確認為一項負債或資產(chǎn)。 既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計 既定受益計劃的特征之一在于養(yǎng)老金成本的發(fā)生與養(yǎng)老基金的提存是兩個相對獨立的過程。根據(jù)勞動報酬觀的觀點，養(yǎng)老金是企業(yè)對雇員承諾的 “ 遞延工資 ” ， 它的發(fā)生是以雇員在職期間對企業(yè)提供服務為前提的。再根據(jù)權責發(fā)生制原則和配比原則，可知養(yǎng)老金成本的主要內容應該是雇員在某一會計期間提供勞務所能得到的遞延工資。另一方面，由于企業(yè)承擔了養(yǎng)老金支付的風險，養(yǎng)老基金提存的目的是保證企業(yè)將來有能力支付已經(jīng)對雇員作出的養(yǎng)老金承諾，所以每一會計期間具體提存的金額并不受硬性的約束，也不能作為該期的養(yǎng)老金成本。 遞延工資轉換成養(yǎng)老金成本除了要考慮貨幣的時間價值以外，還涉及養(yǎng)老基金投資運營損益、精算假設改變、養(yǎng)老金計劃的調整等諸多因素，會計核算過程中需要專業(yè)精算師的協(xié) 助。這些原因同樣也導致了養(yǎng)老金成本構成內容的復雜。根據(jù) FAS 第 87 號，既定受益計劃下的養(yǎng)老金成本包括服務成本、利息成本、過渡性成本、前期服務成本、養(yǎng)老金損益和養(yǎng)老基金資產(chǎn)預計報酬六項。其中，過渡性成本、前期服務成本、養(yǎng)老金損益三項是指它們在當期的攤銷額，這樣處理的目的在于抹平各會計期間養(yǎng)老金成本波動的幅度。 企業(yè)承擔的對遞延工資未來支付義務的精算現(xiàn)值累積形成了企業(yè)的養(yǎng)老金 給付義務，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負債。與此同時，企業(yè)按計劃提撥給基金組織并由其管理運營的資產(chǎn)形成了養(yǎng)老金資產(chǎn)。由于對企業(yè)和基金組織間 的關系存在著不同的看法，在處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債時，有非資本化和資本化兩種不同的觀點。非資本化觀點認為基金組織是一個獨立于企業(yè)存在的經(jīng)濟實體，養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債都不需要在企業(yè)會計報表中反映，當企業(yè)向基金組織提存的金額與當期確認的養(yǎng)老金成本不一致時，才會形成資產(chǎn)負債表中的一項資產(chǎn)或負債；資本化觀點強調養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質而非法律形式，由于企業(yè)最終負有償付養(yǎng)老金的義務，因此在會計處理中，企業(yè)應該將養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債在會計報表中加以反映。在 FAS第 87 號公告發(fā)布以前，關于養(yǎng)老金計劃的會計遵循非資本化方法，而在 FAS 第87 號 中的規(guī)定傾向于資本化方法。 基于以上原則，需要核算養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債。養(yǎng)老金負債涉及到兩個概念，預計給付義務是以未來的工資水平為基礎估算出的養(yǎng)老金給付義務；累計給付義務則是以目前工資水平為基礎估算出的養(yǎng)老金給付義務。根據(jù) FAS 第 87 號，企業(yè)應將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債相互抵銷后在報表中列示凈額。在某一特定計量日期，預計給付義務大于養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的部分為基金繳納不足的預計給付義務，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈負債；養(yǎng)老基金公允價值大于預計給付義務的部分為超額繳納的預計給付義務，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈資產(chǎn)。養(yǎng)老金凈負債或凈 資產(chǎn)在財務報表附注中予以揭示。同時，在某一特定計量日期將企業(yè)的累計給付義務與養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的差額作為應確認養(yǎng)老金負債的下限，并將該差額與企業(yè)已確認的應付養(yǎng)老金或預付養(yǎng)老金進行比較，補記不足的養(yǎng)老金負債。 國際會計準則中的養(yǎng)老金會計 2021 年 9 月 29 日，美國財務會計準則委員會（ FASB）發(fā)布了最新的養(yǎng)老金和退休福利準則，即 FAS 第 158 號《雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理》。 相比于 FAS 第 87 號， FAS 第 158 號對養(yǎng)老金會計處理的改變之處在于：（ 1）合計所有充足資金保障計劃的數(shù)額并在財務狀況表中將這些數(shù)額確認為資產(chǎn)，同時合計所有無資金保障計劃的數(shù)額并在財務狀況表中將這些數(shù)據(jù)確認為負債。也就是將原有的在報表附注中揭示養(yǎng)老金凈資產(chǎn)或凈負債改為在資產(chǎn)負債表中直接確認為資產(chǎn)和負債（資產(chǎn)和負債同時出現(xiàn)是由于企業(yè)參與了多個養(yǎng)老金計劃）。（ 2）養(yǎng)老金成本的內容有所調整。前期服務成本、養(yǎng)老金損益和過 渡性成本的攤銷額不再確認為期間養(yǎng)老金凈成本的一部分，而是確認為其他綜合收益 .（ 3）除少數(shù)情況例外，計量日必須是企業(yè)會計年度的最末一天。 3 我國養(yǎng)老金會計處理方法分析 企業(yè)會計準則中的相關規(guī)定 《企業(yè)會計準則第 9 號 —— 職工薪酬》對企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了相關規(guī)定。在此準則的總則中，將職工薪酬定義為企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，其中包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費，養(yǎng)老保險費是指企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險。 根據(jù)我國目前的實際情況，《企業(yè)會計準則第 9 號 —— 職工薪酬》將我國企業(yè)的養(yǎng)老金計劃（包括基本養(yǎng)老保險計劃和企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃）視為既定繳費計劃。因此，養(yǎng)老金費用的確認和計量方法如下：在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，按工資總額的一定比例計算，根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別不同的情況進行處理。應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的養(yǎng)老保險費，計入存貨成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的養(yǎng)老保險費，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計入當期損益。在信息披露方面，準則中規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與職工薪酬有關的相關信息，其中包括應當為職工繳納的養(yǎng)老保險費及其期末應付未付金額。 我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題 在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負擔的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理?；攫B(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是設定提存制。目前我國養(yǎng)老金確認的原則實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在 “ 管理費用 ” 中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷： 不符合權責發(fā)生制原則 養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此在職工提供服務期間，企業(yè)在支 付工資的同時就要按照權責發(fā)生制及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當期成本。 不符合配比原則 養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，顯然不應在支付時確認任何費用。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)理應將相關養(yǎng)老金計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。 不符合信息充分披露原則 我國現(xiàn)行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在 “ 管理費用 ” 中，沒有對養(yǎng)老金信息進行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻及所承擔的社會責任做出正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關會計信息，進一步理解報表列 示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務報表的附注中對這些信息進行披露就顯得格外重要。 與國際慣例相悖 目前我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，可能會造成對會計信息的曲解，或是導致不必要的信息轉換成本。 4 養(yǎng)老金會計處理的研究 隨著社會保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險制度。它包含三個層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)年金（又稱企業(yè)年金）；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。 2021 年 3 月，我國頒發(fā)了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會計準則：《企業(yè)會計準則第 10 號 ——— 企業(yè)年金基金》。同時頒布的《企業(yè)會計準則第 9 號 ——— 職工薪酬》也對養(yǎng)老金的會計處理有了新的規(guī)定。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗，對我國養(yǎng)老金會計中的幾個問題進行 探討，以期對我國養(yǎng)老金會計的順利實施和今后的發(fā)展提供一些思路。 企業(yè)：養(yǎng)老金會計的核算主體 我國 2021 年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求，設立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會或法人受托機構（以下簡稱受托人），受托人與企業(yè)年金基金賬戶管理機構（