【正文】 本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種 切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。 2． 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有 5 類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配 車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購、銷售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分 配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表 143 簡(jiǎn)要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。 6 圖表 143 成本分配的部門分配率方法 根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率 前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來計(jì)算 產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè) 備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配： （ 1） 在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在 實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本 —— 直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的 部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。 基本生產(chǎn)部門 1 基本生產(chǎn)部門 2 非基本生產(chǎn)部門 間接人工 水汽電 其他制造費(fèi)用 生產(chǎn)部門 1的產(chǎn)品 A B C D 略 制造費(fèi)用 一次按部 門分配 部門 產(chǎn)品 二次按產(chǎn) 品分配 7 圖表 144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法 根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。 （ 2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。 為便于理解，我們用圖表 144 說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。 （（ 四四 ）） 成成 本本 計(jì)計(jì) 算算 系系 統(tǒng)統(tǒng) 設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面： 1． 成本計(jì)算結(jié)果 除了決策者 的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位 成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。 2． 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和 標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（ Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（ Normal Cost）尺度，單位 產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（ Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。 從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用 標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。 工廠管理 成本庫 產(chǎn)品檢驗(yàn) 成本庫 另部件管 理成本庫 驗(yàn)收材料 成本庫 生產(chǎn)指令 成本庫 設(shè)備調(diào)整 成本庫 與機(jī)器相關(guān) 的成本庫 與人工相關(guān)的成本庫 的成本庫 直接人工小時(shí) 機(jī)器 小時(shí) 調(diào)整 次數(shù) 指令 數(shù)量 驗(yàn)收 次數(shù) 檢驗(yàn) 次數(shù) 機(jī)器 小時(shí) 1 次分配 : 資源動(dòng)因 作業(yè)中心 2 次分配 : 作業(yè)動(dòng)因 各種產(chǎn)品 各種制造費(fèi)用（資源成本） 零部件 數(shù)量 8 3． 成本計(jì)算方法 成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（ JobOrder Costing）和分步法（ Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、 家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。 4． 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途： （ 1） 計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù) （ 2） 制定價(jià)格基礎(chǔ) （ 3） 反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo) （ 4） 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn) （ 5） 調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿 （ 6） 計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng) 營過程的手段 五五 、 成成 本本 管管 理理 成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)， ① 管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計(jì)劃的目標(biāo)?？刂七^程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果 與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（ Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是有層級(jí)的，執(zhí)行總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表 145 說明成本控制的原理。 圖表 145: 成本控制的原理 ① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。 成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較 反饋報(bào)告 實(shí)際成本 （業(yè)績(jī)）的計(jì)量 成本中心經(jīng)理 上級(jí) 經(jīng)理 成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn) 繼續(xù)運(yùn)行或整改 9 從圖表 145 看出：上級(jí)經(jīng)理，通過計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。 10 第第 2節(jié)節(jié) 訂訂 單單 法法 與與 分分 步步 法法 一一 、 定定 單單 法法 （（ 一一 ）） 定定 單單 法法 的的 意意 義義 定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸集和分配直接材料、直接人工和 制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、 65%、 58%、 73%。訂單法的主要特點(diǎn)包括： （ 1） 成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但 有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。 （ 2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配 合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。 （ 3）會(huì)計(jì)期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。 （（ 二二 ）） 案案 例例 【 案例 1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件， 2020年 3月 2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為 2W47， 3月 8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料 3次，金額（元）分別為 660、 50 238；參與的職工 4 名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為 10，工資額（元）分別為 4 60、 254。制造費(fèi) 用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額 320,000 元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為 40,000小時(shí) 。根據(jù)這個(gè)案例，我們說明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。 （（ 三三 ）） 計(jì)計(jì) 算算 過過 程程 在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表 146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。 1． 成本計(jì)算單 成本計(jì)算單（圖表 108）包括 4 個(gè)主要部分： （ 1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。 這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。 （ 2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。 （