【正文】 本分配基礎(chǔ)計算一個間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種 切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。 2． 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有 5 類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配 車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購、銷售和職能科室。制造費用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分 配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費用與從外部分配來的制造費用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表 143 簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時，成本分配基礎(chǔ)就是成本動因。但在實務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。 6 圖表 143 成本分配的部門分配率方法 根據(jù)文獻改編。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率 前面，我們曾將作業(yè)當(dāng)作“中間性的成本對象”。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算 產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。在制造企業(yè)，與制造費用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運產(chǎn)品、檢驗質(zhì)量、下達生產(chǎn)指令或計劃、機器工時、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養(yǎng)設(shè) 備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （ 1） 在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實而又零碎，在 實務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護保養(yǎng)設(shè)備、車間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業(yè)中心。還有，制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本 —— 直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個分配率方法和兩次分配的 部門分配率方法是不同，它特別強調(diào)按成本（或資源）動因分配。 基本生產(chǎn)部門 1 基本生產(chǎn)部門 2 非基本生產(chǎn)部門 間接人工 水汽電 其他制造費用 生產(chǎn)部門 1的產(chǎn)品 A B C D 略 制造費用 一次按部 門分配 部門 產(chǎn)品 二次按產(chǎn) 品分配 7 圖表 144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法 根據(jù)文獻改編。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。 （ 2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動因。因為企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進行分配。選擇成本動因要考慮兩點：一是與成本（或作業(yè)）動因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動因再多大程度上能過計量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。 為便于理解，我們用圖表 144 說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。 （（ 四四 ）） 成成 本本 計計 算算 系系 統(tǒng)統(tǒng) 設(shè)計成本計算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個方面： 1． 成本計算結(jié)果 除了決策者 的責(zé)任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位 成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費的資源的價值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。 2． 成本計量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和 標準成本。按照實際成本（ Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（ Normal Cost）尺度，單位 產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數(shù)額，而制造費用則是按預(yù)定分攤率和實際的分配基礎(chǔ)（或成本動因）計算的數(shù)額。預(yù)定分攤率等于預(yù)計的制造費用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動因）的數(shù)量之商。按照標準成本（ Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。所謂標準成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達到的目標成本。 從編制財務(wù)報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用 標準成本，并且與實際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達成控制成本的目的。 工廠管理 成本庫 產(chǎn)品檢驗 成本庫 另部件管 理成本庫 驗收材料 成本庫 生產(chǎn)指令 成本庫 設(shè)備調(diào)整 成本庫 與機器相關(guān) 的成本庫 與人工相關(guān)的成本庫 的成本庫 直接人工小時 機器 小時 調(diào)整 次數(shù) 指令 數(shù)量 驗收 次數(shù) 檢驗 次數(shù) 機器 小時 1 次分配 : 資源動因 作業(yè)中心 2 次分配 : 作業(yè)動因 各種產(chǎn)品 各種制造費用（資源成本） 零部件 數(shù)量 8 3． 成本計算方法 成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，分成訂單法（ JobOrder Costing）和分步法（ Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€會計期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個會計期間內(nèi)完成或者不考慮會計期間，例如印刷廠、 家具廠、機器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。 4． 成本信息的作用 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途： （ 1） 計算損益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù) （ 2） 制定價格基礎(chǔ) （ 3） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標 （ 4） 業(yè)績評價和考核的標準 （ 5） 調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿 （ 6） 計劃和控制企業(yè)經(jīng) 營過程的手段 五五 、 成成 本本 管管 理理 成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點， ① 管理包括計劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執(zhí)行和控制之中。在這個意義上，管理實際上有計劃、執(zhí)行和控制三個職能。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或?qū)崿F(xiàn)目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標。控制過程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結(jié)果；二是將計量的實際進度或結(jié)果 與計劃進行比較，遵照“按例外管理（ Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。同時，由于管理是相對一個組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表 145 說明成本控制的原理。 圖表 145: 成本控制的原理 ① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。 成本的實際與標準比較 反饋報告 實際成本 （業(yè)績）的計量 成本中心經(jīng)理 上級 經(jīng)理 成本（業(yè)績）標準 繼續(xù)運行或整改 9 從圖表 145 看出：上級經(jīng)理，通過計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會計）對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標準的進度或結(jié)果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運行。 10 第第 2節(jié)節(jié) 訂訂 單單 法法 與與 分分 步步 法法 一一 、 定定 單單 法法 （（ 一一 ）） 定定 單單 法法 的的 意意 義義 定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和 制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、 65%、 58%、 73%。訂單法的主要特點包括： （ 1） 成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但 有時也指一項合同、一個產(chǎn)品批次等等。 （ 2）成本計算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配 合，因此，產(chǎn)品成本計算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計期間并不一致。 （ 3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。 （（ 二二 ）） 案案 例例 【 案例 1】北京天法機械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件， 2020年 3月 2日又新承接了兩架機車專用連接器，編號為 2W47， 3月 8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料 3次，金額（元）分別為 660、 50 238；參與的職工 4 名，為連接器耗用的工時（小時）分別為 10，工資額（元）分別為 4 60、 254。制造費 用按預(yù)定分攤率和實際直接人工工時進行分配，銑磨車間預(yù)計的制造費用總額 320,000 元，正常產(chǎn)能下直接人工工時為 40,000小時 。根據(jù)這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。 （（ 三三 ）） 計計 算算 過過 程程 在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會計人員使用一張預(yù)先設(shè)計的“成本計算單”（圖表 146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。一個成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。 1． 成本計算單 成本計算單（圖表 108）包括 4 個主要部分： （ 1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。 這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。 （ 2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個表的中間。 （