【正文】 性和完整性獲取審計證據(jù)。 （ 3）證據(jù)相互矛盾時的考慮 如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強的說服力。如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不 同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應(yīng)當追加必要的審計程序。 （ 4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮 注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。 在保證獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下，控制審計成本也是會計師事務(wù)所增強競爭能力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是恰當?shù)?，注冊會計師不?yīng)將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。 【例題 多 選題】在確定審計證據(jù)相關(guān)性時，下列事項中，注冊會計師應(yīng)當考慮的有（ ）。 ，而與其他認定無關(guān) [答疑編號 3937070201] 『正確答案』 ABD 『答案解析』選項 C屬于注冊會計師確定審計證據(jù)可靠性時應(yīng)當考慮的，即從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠，而不是更相關(guān)。 【例題 單選題】下列有關(guān)審計證據(jù)的表述中，不正確的是（ ）。 ，對審計證據(jù)的要求也越高 ，應(yīng)當考慮獲取審計證據(jù)的成本 ，注冊會計師應(yīng)當追加必要的審計程 序 ，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少 [答疑編號 3937070202] 『正確答案』 B 『答案解析』在獲取審計證據(jù)時，只有滿足了充分、適當?shù)那疤嵯?，注冊會計師才會考慮獲取審計證據(jù)的成本。因此，考慮獲取審計證據(jù)的成本并非必須的。 【例題 單選題】注冊會計師在對甲公司財務(wù)報表審計過程中，在審計營業(yè)收入和應(yīng) 收賬款真實性時，獲取到下列證據(jù)，可靠性最強的是（ ）。 [答疑編號 3937070203] 『正確答案』 D 『答案解析』選項 ABC所獲取的審計證據(jù)均為甲公司自己編制提供的證據(jù) ，而應(yīng)收賬款詢證函的回函是甲公司以外的單位提供的證據(jù)，其可靠程度高于甲公司自己提供的證據(jù)。 第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序 一、審計程序的作用 二、審計程序的種類 審計程序單獨或組合，用于風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。 （一）檢查 檢查是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形 式存在的記錄或文件進行審查，或?qū)Y產(chǎn)進行實物審查。 檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的性質(zhì)和來源，而在檢查內(nèi)部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內(nèi)部控制的有效性。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價等認定提供可靠的審計證據(jù) 。 （二）觀察 觀察是注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。 注意： 觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點。 （三）詢問 詢問是指注冊會計師以書面或口 頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的 知情人員 獲取 財務(wù)信息和非財務(wù)信息 ，并對答復(fù)進行評價的過程。 注意： 詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性。 （四）函證 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過 直接來自第三方 的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的 聲明 ，獲取和評價審計證據(jù)的過程。通過函證獲取的 證據(jù)可靠性較高 ，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。 （五）重新計算 重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技 術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。 （六）重新執(zhí)行 重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)， 重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制 。 （七）分析程序 分析程序是指注冊會計師通過分析不同 財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系 ，對財務(wù)信息作出 評價 。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進行調(diào)查。 【例題 多選題】下列有關(guān)審計證據(jù)的表述中，不正確的有（ ）。 文件記錄均應(yīng)視為非?？煽康淖C據(jù) ，還能證明其歸被審單位所有 [答疑編號 3937070301] 『答案』 ABD 『答案解析』檢查記錄或文件證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)；檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價和分攤認定提供可靠的審計證據(jù)；詢問不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性。 【例題 單選題】下列 各項中，為獲取適當審計證據(jù)所實施的審計程序與審計目標最相關(guān)的是（ ）。 ，追查至對應(yīng)的發(fā)貨單，以確定銷售的完整性 ，以確定固定資產(chǎn)的所有權(quán) ，將檢查結(jié)果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性 ，以確定銀行存款余額的正確性 [答疑編號 3937070302] 『答案』 D 『答案解析』 A一般與銷售的發(fā)生、完整性均無關(guān)； B實地觀察主要是與存在相關(guān)； C主要是與存在和完整性相關(guān)。 第 三節(jié) 函證 一、函證決策 注冊會計師應(yīng)當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當考慮以下三個因素： （一）評估的認定層次重大錯報風險 評估的認定層次重大錯報風險水平 越高 ，注冊會計師對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)可能是有效的。 （二）函證程序所審計的認定 函證可以為某些認定提供審計證據(jù)，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。對特定認定函證的相關(guān)性受注冊會 計師選擇函證信息的目標的影響。 （三）實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平 針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式。 二、函證的內(nèi)容 （一）銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息 注冊會計師應(yīng)當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的 其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低 。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師 應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由 。 （二）應(yīng)收賬款 除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師 應(yīng)當 對應(yīng)收賬款實施函證程序： ，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款 對財務(wù)報表不重要 。 函證很可能無效 。如果注冊會計師認為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對應(yīng)收賬款實施函證。注冊會計師可能基于以前 年度的審計經(jīng)驗或者類似工作經(jīng)驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無效的結(jié)論。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師 應(yīng)當在工作底稿中說明理由 。 （三）函證的其他內(nèi)容 注意： 函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。 （四）函證程序?qū)嵤┑姆秶? 如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應(yīng)當足以代表總體。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括： ； ； ； ； ； 、舞弊或錯誤的交易。 （五）函證的時間 注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。 如果重大錯報風險評估為 低水平 ，注冊會計師 可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證， 并 對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序 。 （六）管理層要求不實施函證時的處理 當被審計單位 管理層要求 對擬函證的某 些賬戶余額或其他信息 不實施函證 時，注冊會計師應(yīng)當考慮 該項要求 是否合理 ，并獲取審計證據(jù)予以支持。如果認為管理層的要求 合理 ，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認為管理層的要求 不合理 ，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師 應(yīng)當視為審計范圍受到限制 ，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。 注意： 分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： ； ； 能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 三、詢證函的設(shè)計 （一）設(shè)計詢證函的總體要求 注冊會計師應(yīng)當根據(jù)特定審計目標設(shè)計詢證函。詢證函的設(shè)計服從于審計目標的需要。 通常，在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認。但在針對賬戶余額的 完整性認定 獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則 需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計或者采用其他審計程序 。 （二）設(shè)計詢證函需要考慮的因素 在設(shè)計詢證函時，注冊會計師應(yīng)當考慮所審計的認定以及可能影響函證 可靠性的因素。 函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據(jù)的可靠性不同。 注意： 當注冊會計師根據(jù)以往經(jīng)驗認為，即使詢證函設(shè)計恰當，回函率仍很低，應(yīng)考慮從其他途徑獲取審計證據(jù)。 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位與第三方之間交易的實質(zhì)，以確定哪些信息需要進行函證。 注冊會計師應(yīng)當向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。 函證所提供的審計證據(jù)的可靠性還受到被詢證者 的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。 注意 ： 當存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易，而被詢證者在經(jīng)濟上依賴于被審計單位時，注冊會計師應(yīng)當考慮被詢證者可能被驅(qū)使提供不正確的回函。 詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據(jù)的性質(zhì)。 注意： 詢證函通常應(yīng)當包含被審計單位管理層的授權(quán)，授權(quán)被詢證者向注冊會計師提供有關(guān)信息。 （三）積極與消極的函證方式 注冊會計師可采用積極的或消極的 函證方式實施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。 如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當要求被詢證者 在所有情況下必須回函 ，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 積極的函證方式又分為兩種： （ 1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。 （ 2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān) 信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導(dǎo)致回函率降低，進而導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。 注意： 在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務(wù)報表認定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。 如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預(yù)期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實了詢證函中包含的 信息的準確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)有說服力。 當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式： （ 1）重大錯報風險評估為低水平； （ 2）涉及大量余額較小的賬戶； （ 3）預(yù)期不存在大量的錯誤； （ 4）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 四、函證的實施與評價 （一）函證實施過程的控制 當