【正文】 ) 在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。注冊會計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括： (1)檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料； (2)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證； (3)向顧客或供應(yīng)商函證。 對被審計(jì)單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。 當(dāng)注冊會計(jì)師首次接受委托未能對上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計(jì)報(bào)表存在重大影響時(shí)，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)： (1)查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿； (2)審閱上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件； (3)抽查上期存貨交易記錄；(4)運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。如果無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根 據(jù)其重要程度，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。如果注冊會計(jì)師首次接受委托，依照有關(guān)審計(jì)程序的要求，仍未能獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。存貨計(jì)價(jià)審計(jì)表如表 13— 3所示。選擇樣本時(shí)應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時(shí)考慮所選樣本的代表性，抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。注冊會計(jì)師除應(yīng)了解掌握企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法外，還應(yīng)對這種計(jì)價(jià)方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計(jì)價(jià)方法在同一會計(jì)年度內(nèi)不得變動。審計(jì)時(shí)，應(yīng)排除企業(yè)已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大范圍繼續(xù)審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果做出審計(jì)調(diào)整。 二、存貨截止測試 所謂存貨截止測試，就是檢查截止 12月 31日止，購入并已包括 12月 31日存貨盤點(diǎn)范圍內(nèi)的存貨。存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會計(jì)科目的入賬時(shí)間都處于同一會計(jì) 期間。 按照存貨正確截止的基本要求，若未將年終在途貨物列入當(dāng)年存貨盤點(diǎn)范圍，只要相應(yīng)的負(fù)債亦同時(shí)記入次年賬內(nèi)，對會計(jì)報(bào)表的影響就并不重要。 12月底入賬的發(fā)票如果附有 12月 31日或之前的驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單 )，則貨物肯定已經(jīng)入庫，并包括在本年的實(shí)地盤點(diǎn)存貨范圍內(nèi)；如果驗(yàn)收報(bào)告日期為 1月份的日期，則貨物不會列入年底實(shí)地盤點(diǎn)存貨范圍內(nèi)；反之，如果僅有驗(yàn)收報(bào)告 (或入庫單 )而并無購貨發(fā)票，則應(yīng)認(rèn)真審核每一驗(yàn)收報(bào)告單上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價(jià)記入當(dāng)年存貨賬內(nèi)，待次年年初以紅字沖銷。 在確定截止審計(jì)樣本時(shí)，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順椎若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收報(bào)告作審計(jì)樣本。 第七節(jié) 應(yīng)付職工薪酬審計(jì) 一、應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)目標(biāo) 一般地，應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)目標(biāo)主要是： (1)確定應(yīng)付職工薪酬計(jì)提和支出的記錄是否完整，計(jì)提依據(jù)是否合理； (2)確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確； (3)確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。 (二 )對本期工資費(fèi)用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核： 1．檢查各月工資費(fèi)用的發(fā)生額是否有異常波動，若有，則要求被審計(jì)單位子以解釋； 2．將本期工資費(fèi)用總額與上期進(jìn)行比較，要求被審計(jì)單位解釋其增減變動原因，或取得公司管理當(dāng)局關(guān)于員工工資水平的決議。 ，應(yīng)取得有關(guān)主管部門確認(rèn)的效益工資發(fā)放額的認(rèn)定證明，并符合有關(guān)合同文件和實(shí)際完成的指標(biāo)，檢查其計(jì)提額是否正確。 第八節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計(jì) 一、存貨相關(guān)賬戶的審計(jì) 二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì) 三、待攤費(fèi)用的審計(jì) 四、預(yù)提費(fèi)用的審計(jì) 一、存貨相關(guān)賬戶的審計(jì) 存貨審計(jì)目標(biāo)是： (1)確定存貨是否存在； (2)確定存貨是否歸被審計(jì)單位所有；(3)確定存貨增減變動的記錄是否完整； (4)確定存貨的品質(zhì)狀況，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理； (5)確定存貨的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)； (6)確定存貨期末余額是否正確； (7)確定存貨的披露是否恰當(dāng)。在前面幾節(jié)中，我們已經(jīng)介紹了監(jiān)盤、計(jì)價(jià)審計(jì)、截止審計(jì)等審計(jì)程序，然而僅僅實(shí)施這些審計(jì)程序尚難以達(dá)到存貨的審計(jì)目標(biāo)。 (一 )物資采購的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．獲取或編制物資采購明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。 3．查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的物資采購的增減變動的有關(guān)賬簿記錄和收料報(bào)告單等資料，檢查有無跨期現(xiàn)象，如有，則應(yīng)作出記錄，必要時(shí)作調(diào)整。 5．審核有無長期掛賬事項(xiàng)，如有．應(yīng)查明原因，必要時(shí)應(yīng)作調(diào)整。 2．對期末原材料余額與上期期末余額進(jìn)行比較，解釋其波動原因，并對大額異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查。 4．檢查原材料的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，是否前后期一致 ,在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)條件下應(yīng)以樣本的單位成本與原材料明細(xì)賬及購貨發(fā)票核對；在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)條件下，應(yīng)以樣本的單位成本與原材料明細(xì)賬、原材料成本差異明細(xì)賬及購貨發(fā)票核對。 6．根據(jù)被審計(jì)單位原材料計(jì)價(jià)方法，抽查年末結(jié)存量較大的原材料的計(jì)價(jià)是否正確。 7．審核有無長期掛賬原材料事項(xiàng)，如有．應(yīng)查明原因，必要時(shí)作調(diào)整。 9．結(jié)合原材料的盤點(diǎn)，檢查期末有無料到單末到情況，如有，應(yīng)查明是否已暫估入賬，其暫估價(jià)是否合理。 進(jìn)行比較，解釋其波動原因，并對大額異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查。 4．檢查包裝物的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，是否前后期一致：檢查發(fā)出包裝物的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，抽查若干月發(fā)出包裝物匯總表的正確性。 6．審核有無長期掛賬包裝物事項(xiàng)，如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)作調(diào)整。 8．結(jié)合包裝物的盤點(diǎn)，檢查期未有無料到單未到情況，如有，應(yīng)查明是否已暫估入賬，其暫估價(jià)是否合理。 (四 )低值易耗品的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．首先應(yīng)獲取或編制低值易耗晶明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。 3．檢查低值易耗品的入庫和領(lǐng)單的手續(xù)是否齊全，會計(jì)處理是否正確。 5．審核有無長期掛賬低值易耗品事項(xiàng)，如有，查明原因，必要時(shí)作調(diào)整。 2．對每月材料成本差異率進(jìn)行分析性復(fù)核，檢查是否有異常波動，注意是否存在調(diào)節(jié)成本現(xiàn)象； 3．抽查若干月發(fā)出材料匯總表，檢查材料成本差異的分配是否正確，并注意分配方法前后期是否一致。 2．現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位庫存商品盤點(diǎn)情況，取得庫存商品盤點(diǎn)資料和盤盈、盤虧報(bào)告表，作重點(diǎn)抽查，并注意查明賬實(shí)不符原因，有關(guān)審批手續(xù)是否完備，賬務(wù)處理是否正確；對冷背、殘次、呆滯的庫存商品，關(guān)注其計(jì)價(jià)是否合理。對庫存外購商品．在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)條件下，應(yīng)以樣本的單位成本與庫存商品明細(xì)賬及購貨發(fā)票核對；在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)條件下，應(yīng)以樣本的單位成本與庫存商品明細(xì)賬、商品成本差異明細(xì)賬及購貨發(fā)票核對。 5．抽查庫存商品的發(fā)出憑證，核對轉(zhuǎn)出庫存商品的品種、數(shù)量和實(shí)際成本與“主營業(yè)務(wù)成本”是否相符。 (七 )委托加工物資的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．獲取或編制委托加工物資明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。 3．抽查加工完成物資的驗(yàn)收入庫手續(xù)是否齊全，會計(jì)處理是否正確。 5．審核有無長期掛賬的委托加工物資事項(xiàng)，如有，查明原因，必要時(shí)作調(diào)整。 2．檢查若干份委托代銷業(yè)務(wù)合同，抽查有關(guān)發(fā)貨憑證，核對其會計(jì)處理是否及時(shí)、正確。 4．對委托代銷商品的期末余額，應(yīng)現(xiàn)場查看或函詢核實(shí)。 (九 )受托代銷商品的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．獲取或編制受托代銷商品明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符；同時(shí)與倉庫臺賬、卡片抽查一致。 3．檢查是否定期發(fā)出受托代銷商品銷售月結(jié)單 (對賬單 )，抽查若干月的銷售月結(jié)單 (對賬單 )，驗(yàn)明會計(jì)處理是否及時(shí)、正確；對受托代銷商品的期末余額，應(yīng)現(xiàn)場查看其是否存在。 (十 )分期收款發(fā)出商品的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．應(yīng)獲取或編制分期收款發(fā)出商品明細(xì)表，復(fù)植加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。 2．結(jié)合庫存商品審計(jì)，抽查分期收款發(fā)出商品的入賬基礎(chǔ)是否與庫存商品結(jié)轉(zhuǎn)額核對相符。 4．對分期收款發(fā)出商品的期末余額，必要時(shí)應(yīng)函詢核時(shí)。 二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì) (一 ) 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo) 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)是： (1)確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的發(fā)生是否真實(shí)，轉(zhuǎn)銷是否合理； (2)確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整； (3)確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額是否正確； (4)確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。 2．檢查被審計(jì)單位是否于期末對存貨作檢查分析，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的依據(jù)、方法是否合理，前后各期是否一致；計(jì)算及會計(jì)處理是否正確。 4．檢查存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額是否符合稅法規(guī)定，如果超過規(guī)定，應(yīng)作納稅調(diào)整。 三、待攤費(fèi)用的審計(jì) (一 )待攤費(fèi)用的審計(jì)目標(biāo) 待攤費(fèi)用的審計(jì)目標(biāo)是： (1)確定待攤費(fèi)用會計(jì)政策是否恰當(dāng)； (2)確定侍攤費(fèi)用入賬和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整； (3)確定待攤費(fèi)用期末余額是否正確； (4)確定待攤費(fèi)用的披露是否恰當(dāng)。 2．抽查大額待攤費(fèi)用發(fā)生的原始憑證及相關(guān)文件、資料，以查核其發(fā)生額是否正確。 4．檢查有無不屬于待攤費(fèi)用性質(zhì)的會計(jì)事項(xiàng)，有無超過 1年尚未結(jié)清的待攤費(fèi)用，如有，應(yīng)查明原因并作出記錄，必要時(shí)作適當(dāng)調(diào)整。 6．驗(yàn)明待攤費(fèi)用的披露是否恰當(dāng)。 (二 ) 預(yù)提費(fèi)用的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．獲取或編制預(yù)提費(fèi)用明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對一致。 3．結(jié)合短期借款的利息支出審核，檢查其計(jì)提數(shù)的計(jì)算是否正確。 5．檢查有無不屬于預(yù)提費(fèi)用性質(zhì)的會計(jì)事項(xiàng)，有無超過 1年尚未結(jié)清的預(yù)提費(fèi)用，如有，應(yīng)查明原因并作出記錄，必要時(shí)作適當(dāng)調(diào)整。 復(fù)習(xí)思考題 1．在處理領(lǐng)發(fā)工資過程中，包括哪些功能 ? 2．在工資交易內(nèi)部控制問卷中，為每項(xiàng)工資功能設(shè)計(jì)一個(gè)可能使用的問題。 (2)員工工資可能按大于實(shí)際工作時(shí)數(shù)的小時(shí)數(shù)計(jì)付。 (4)未領(lǐng)工資可能被盜。對這個(gè)循環(huán)的制造交易通常采用什么審計(jì)策略 ?為什么 ? 7．對存貨與倉儲循環(huán)交易和余額認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)是什么 ? 8．試述存貨審計(jì)對整個(gè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響。公司總經(jīng)理介紹說，公司已于 11月 30日對存貨進(jìn)行了全面盤點(diǎn)，但因歷年從事正泰公司年度審計(jì)的豐建會計(jì) 師事務(wù)所的注冊會計(jì)師王仁在本年去世，因而11月 30日的存貨盤點(diǎn)未經(jīng)注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察，王仁的去世也是公司變更委托華聯(lián)事務(wù)所的主要原因。華聯(lián)事務(wù)所的注冊會計(jì)師深入研究了存貨內(nèi)部控制制度，認(rèn)為是比較健全有效的；詳細(xì)檢查了正泰公司的盤點(diǎn)資料，并于 12月 31日抽點(diǎn)了約占存貨總價(jià)值 lO％的項(xiàng)目，抽點(diǎn)的項(xiàng)目經(jīng)追查永續(xù)盤存記錄，末發(fā)現(xiàn)重大差異。假定會計(jì)報(bào)表中其他項(xiàng)目的審計(jì)均為滿意，請問注冊會計(jì)師能否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告 ?試說明理由。經(jīng)查詢，這些馬達(dá)屬于被審計(jì)單位的承銷品。 (3)運(yùn)輸部門有一臺已裝箱的切片機(jī)，沒有懸掛盤點(diǎn)單，據(jù)稱該機(jī)已售給紅光公司。