【正文】 會計師應當作出進一步調查。第二節(jié) 項目組內部的討論第十六條 按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，項目組成員之間應當進行討論，并由項目合伙人確定將哪些事項向未參與討論的項目組成員通報。在討論過程中，項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。第十八條 注冊會計師應當向管理層詢問：（一）管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等；（二）管理層對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露；（三）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報；（四）管理層就其經營理念和道德觀念向員工的通報。第二十條 如果被審計單位設有內部審計，注冊會計師應當詢問內部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風險的看法。第二十二條 除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。第二十三條 注冊會計師應當評價在實施分析程序時識別出的異?；蚱x預期的關系（包括與收入賬戶有關的關系），是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。第二十五條 注冊會計師應當評價通過其他風險評估程序和相關活動獲取的信息，是否表明存在舞弊風險因素。第四節(jié) 識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險第二十六條 按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，注冊會計師應當在財務報表層次和各類交易、賬戶余額、披露的認定層次識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險。如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當按照本準則第五十一條的規(guī)定形成相應的審計工作底稿。如果此前未了解與此類風險相關的控制，注冊會計師應當了解相關控制，包括了解控制活動。第三十條 在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：（一）在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；（二）評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；（三）在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性。例如，針對由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。盡管管理層凌駕于控制之上的風險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風險。第三十三條 無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結果如何，注冊會計師都應當設計和實施審計程序，用以：（一）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調整是否適當；（二）復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險；（三）對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。第三十五條 在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當：（一）評價管理層在作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。第三十六條 當按照本準則第三十三條至第三十五條實施的程序無法涵蓋特定的管理層凌駕于控制之上的其他風險時，注冊會計師還應當確定是否有必要實施其他審計程序，以應對識別出的管理層凌駕于控制之上的風險。第三十八條 如果識別出某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。第三十九條 如果識別出某項錯報，并有理由認為該項錯報是或可能是由于舞弊導致的，且涉及管理層，特別是涉及較高層級的管理層，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，以及該結果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。第四十條 如果確認財務報表存在由于舞弊導致的重大錯報，或無法確定財務報表是否存在由于舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當評價這兩種情況對審計的影響。第四十二條 如果決定解除業(yè)務約定，注冊會計師應當采取下列措施：（一）與適當層級的管理層和治理層討論解除業(yè)務約定的決定和理由；（二）考慮是否存在職業(yè)責任或法律責任，需要向審計業(yè)務委托人或監(jiān)管機構報告解除業(yè)務約定的決定和理由。第九節(jié) 與管理層和治理層的溝通第四十四條 如果識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當及時將此類事項向適當層級的管理層通報，以便管理層告知對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊事項負有主要責任的人員。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應當將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質、時間安排和范圍。第十節(jié) 向監(jiān)管機構和執(zhí)法機構報告第四十七條 如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。第十一節(jié) 審計工作底稿第四十八條 《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》規(guī)定注冊會計師應當記錄對被審計單位及其環(huán)境的了解以及對重大錯報風險的評估結果。第四十九條 《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定注冊會計師應當記錄對評估的重大錯報風險采取的應對措施。第五十條 注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況。第五章 附 則第五十二條 本準則自2012年1月1日起施行。第二條 本準則不適用于注冊會計師接受專項委托，對被審計單位遵守特定法律法規(guī)進行單獨測試并出具報告的鑒證業(yè)務。被審計單位需要遵守的所有法律法規(guī)，構成注冊會計師在財務報表審計中需要考慮的法律法規(guī)框架。而有些法律法規(guī)需要管理層遵守，或規(guī)定了允許被審計單位開展經營活動的條件，但不會對財務報表產生直接影響。而有些被審計單位僅受到通常與經營活動相關的法律法規(guī)的制約，如安全生產和公平就業(yè)等。第四條 在治理層的監(jiān)督下，保證被審計單位按照法律法規(guī)的規(guī)定開展經營活動（包括遵守那些決定財務報表中報告的金額和披露的法律法規(guī)的規(guī)定），是管理層的責任。注冊會計師沒有責任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。在執(zhí)行財務報表審計時，注冊會計師需要考慮適用于被審計單位的法律法規(guī)框架。就法律法規(guī)而言，由于下列原因，審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力的潛在影響會加大：（一）許多法律法規(guī)主要與被審計單位經營活動相關，通常不影響財務報表，且不能被與財務報告相關的信息系統(tǒng)所獲??；（二）違反法律法規(guī)可能涉及故意隱瞞的行為，如共謀、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意向注冊會計師提供虛假陳述；（三）某行為是否構成違反法律法規(guī)，最終只能由法院認定。第七條 本準則對注冊會計師的責任的界定，是根據(jù)被審計單位需要遵守的下列兩類不同的法律法規(guī)而作出的：（一）通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)（如稅收和企業(yè)年金方面的法律法規(guī)）；（二）對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)（如遵守經營許可條件、監(jiān)管機構對償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護要求）對被審計單位的經營活動、持續(xù)經營能力或避免大額罰款至關重要；違反這些法律法規(guī)，可能對財務報表產生重大影響。針對本準則第七條第（一）項提及的法律法規(guī)，注冊會計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第九條 為了對財務報表形成審計意見而實施的其他審計程序，可能使注冊會計師識別出或懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為，本準則要求注冊會計師對此保持警覺。第二章 定 義第十條 本準則所稱違反法律法規(guī)，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務報告編制基礎以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。違反法律法規(guī)不包括由治理層、管理層或員工實施的、與被審計單位經營活動無關的不當個人行為。第四章 要 求第一節(jié) 注冊會計師對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮第十二條 按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當總體了解下列事項：（一）適用于被審計單位及其所處行業(yè)或領域的法律法規(guī)框架；（二）被審計單位如何遵守這些法律法規(guī)框架。第十四條 注冊會計師應當實施下列審計程序，以有助于識別可能對財務報表產生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為：（一）向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了這些法律法規(guī)；（二）檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構或監(jiān)管機構的往來函件。第十六條 注冊會計師應當要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明，以表明被審計單位已向注冊會計師披露了所有知悉的、且在編制財務報表時應當考慮其影響的違反法律法規(guī)行為或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。第二節(jié) 識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序第十八條 如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關的信息，注冊會計師應當：（一）了解違反法律法規(guī)行為的性質及其發(fā)生的環(huán)境；（二）獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產生的影響。如果管理層或治理層不能提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規(guī)，并且注冊會計師根據(jù)判斷認為懷疑存在的違反法律法規(guī)行為可能對財務報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。第二十一條 注冊會計師應當評價違反法律法規(guī)行為對審計的其他方面可能產生的影響，包括對注冊會計師風險評估和被審計單位書面聲明可靠性的影響，并采取適當措施。第二十三條 如果根據(jù)判斷認為本準則第二十二條提及的需要溝通的違反法律法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應當就此盡快向治理層通報。如果不存在更高層級的機構，或者注冊會計師認為被審計單位可能不會對通報作出反應，或者注冊會計師不能確定向誰報告，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。第二十六條 如果因管理層或治理層阻撓而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價是否存在或可能存在對財務報表產生重大影響的違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，根據(jù)審計范圍受到限制的程度，發(fā)表保留意見或無法表示意見。第二十八條 如果識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮是否有責任向被審計單位以外的相關機構或人員報告。第五章 附 則第三十條 本準則自2012年1月1日起施行。第二條 本準則適用于各種治理結構和規(guī)模的被審計單位的財務報表審計，并針對治理層全部成員參與管理的情形以及上市實體提出了特殊考慮。第三條 本準則是針對財務報表審計制定的，但對于其他歷史財務信息審計，如果治理層對其他歷史財務信息的編制負有監(jiān)督責任，注冊會計師可以根據(jù)具體情況遵守本準則的相關規(guī)定。作為對本準則溝通要求的補充，附錄列示的其他審計準則對需要溝通的補充事項作出了規(guī)定。法律法規(guī)、業(yè)務約定或其他規(guī)定可能要求溝通本準則或其他審計準則沒有規(guī)定的其他事項，本準則并不禁止注冊會計師就此與治理層溝通。但是，有效的雙向溝通十分重要，這有助于：（一）注冊會計師和治理層了解與審計相關的背景事項，并建立建設性的工作關系，在建立這種關系時，注冊會計師需要保持獨立性和客觀性；（二）注冊會計師向治理層獲取與審計相關的信息，例如，治理層可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，確定審計證據(jù)的適當來源，以及提供有關具體交易或事項的信息；（三）治理層履行其對財務報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務報表重大錯報風險。同樣，管理層與治理層就注冊會計師需要溝通的事項進行的溝通，也不減輕注冊會計師溝通這些事項的責任。第七條 清晰地溝通審計準則要求的具體事項是每項審計業(yè)務的必要組成部分。第八條 法律法規(guī)可能限制注冊會計師就某些事項與治理層溝3通。在某些情形下，注冊會計師的保密義務與溝通義務之間的潛在沖突可能十分復雜，此時注冊會計師可以考慮獲取法律咨詢意見。治理層的責任包括對財務報告過程的監(jiān)督。第十條 管理層，是指對被審計單位經營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員。第三章 目 標第十一條 注冊會計師的目標是：（一）就注冊會計師與財務報表審計相關的責任、計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，與治理層進行清晰的溝通；（二）向治理層獲取與審計相關的信息；（三）及時向治理層通報審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層監(jiān)督財務報告過程的責任相關的重大事項；（四）推動注冊會計師和治理層之間有效的雙向溝通。第十三條 如果注冊會計師與治理層的下設組織（如審計委員會）或個人溝通，應當確定是否還需要與治理層整體進行溝通。此時，如果就本準則第十七條第（三）項要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。第二節(jié) 溝通的事項第十五條 注冊會計師應當與治理層溝通注冊會計師與財務報表審計相關的責任，包括：（一）注冊會計師負責對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務報表形成和發(fā)表意見；（二）財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任。第十七條 注冊會計師應當與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的下列重大問題：（一）注冊會計師對被審計單位會計實務（包括會計政策、會計估計和財務報表披露）重大方面的質量的看法。第十八條 如果被審計單位是上市實體，注冊會計師還應當與治理層溝通下列內容：（一）就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所和網絡事務所按照相關職業(yè)道德要求保持了獨立性作