【正文】 （2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下發(fā)生的金額也不大。以下重點(diǎn)介紹這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價為基礎(chǔ)進(jìn)行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。其次，購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)計提了折舊，折舊費(fèi)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。其抵銷處理程序如下：（1）將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進(jìn)行會計處理時，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，另一方面形成累計折舊?！纠?5—6】 S公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤30萬元。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。本例有關(guān)抵銷處理如下：（13）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬元分別抵銷管理費(fèi)用和累計折舊。其合并工作底稿如表25—4。即按照原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。從購買企業(yè)來說，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的期間，在其個別財務(wù)報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有關(guān)清理費(fèi)用后的余額，則在其個別利潤表中以營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）項(xiàng)目列示。從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費(fèi)中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的減少，同時在其個別利潤表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)處置損益，當(dāng)處置收入大于該固定資產(chǎn)賬面價值時，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)處置收入小于固定資產(chǎn)賬面價值時，則表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)調(diào)撥性質(zhì)。因此，必須將銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的固定資產(chǎn)處置損益予以抵銷，同時將購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷?！纠?5—7】 假設(shè)P公司將其賬面價值為130萬元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。假設(shè)S公司以120萬元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。本例有關(guān)抵銷處理如下：（15）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為120萬元，預(yù)計凈殘值為0，207年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當(dāng)期少計提的折舊額為1萬元。借：管理費(fèi)用 10 000 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加1萬元，管理費(fèi)用增加1萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為13萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費(fèi)為13萬元。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄為：借：未分配利潤——年初 9 000 盈余公積——年初 1 000 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000（一）增加子公司母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。有關(guān)合并日或購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，請參見第二十四章“企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。2．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初數(shù)。母公司處置子公司可能因絕對或相對持股比例變化所產(chǎn)生的，如降低投資比例，也可能由于其他原因不再控制原先的子公司。失去控制權(quán)也可能由于合同約定所導(dǎo)致，比如，通過法定程序修改原先的子公司的公司章程，限制了母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策的主導(dǎo)權(quán)力，使母公司不能再單方面控制該子公司，原先的子公司從處置日開始不再是子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。五、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制P公司和S公司207年12月31日的個別資產(chǎn)負(fù)債表分別參見表25—2和表25—3。其次，編制調(diào)整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值的資料（見表25—1）調(diào)整S公司的財務(wù)報表，將S公司的財務(wù)報表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，再按照權(quán)益法調(diào)整P公司對S公司的長期股權(quán)投資。合并資產(chǎn)負(fù)債表格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)（包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等）的財務(wù)狀況列報的要求，與個別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了四個項(xiàng)目：一是在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資（合并成本）大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。三是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式如表25—5所示。第四節(jié) 合并利潤表合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。在以母子公司個別利潤表為基礎(chǔ)計算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計算的因素，因此，編制合并利潤表時，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。從銷售企業(yè)來說，以其內(nèi)部銷售確認(rèn)當(dāng)期銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，計算當(dāng)期內(nèi)部銷售商品損益。在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品用于對外銷售時，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售；第二種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨。1．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對外銷售在這種情況下，從銷售企業(yè)來說，銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的商品與銷售給企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的情況下的會計處理相同，即在本期確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計算銷售商品損益，并在其個別利潤表中反映；對于購買企業(yè)來說，一方面要確認(rèn)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進(jìn)商品的成本，在其個別利潤表中分別作為營業(yè)收入和營業(yè)成本反映，并確認(rèn)銷售損益。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，這一購銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5 000萬元，銷售成本為3 500萬元，并分別在其利潤表中列示。2．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成存貨的抵銷處理在內(nèi)部購進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，其抵銷處理參見本章第三節(jié)有關(guān)“存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理”的內(nèi)容?！纠?5—9】介紹的就是前一部分的抵銷處理；【例25—5】介紹的則是后一部分的抵銷處理。其抵銷處理如下：借：營業(yè)收入 （35 000 000+10 000 000）45 000 000 貸：營業(yè)成本 45 000 000借：營業(yè)成本 （0+2 000 000）2 000 000 貸：存貨 2 000 000（二）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的抵銷處理，參見本章第三節(jié)有關(guān)“內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理”的內(nèi)容。相關(guān)抵銷處理，參見本章第三節(jié)有關(guān)“應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理”的內(nèi)容。在持有母公司或子公司發(fā)行的企業(yè)債券（或公司債券，下同）的情況下，發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費(fèi)用作為財務(wù)費(fèi)用處理，并在其個別利潤表“財務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購買的債券在其個別資產(chǎn)負(fù)債表“持有至到期投資”（本章為簡化合并處理，假定購買債券的企業(yè)將該債券投資歸類為持有至到期投資）項(xiàng)目中列示，當(dāng)期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個別利潤表“投資收益”項(xiàng)目中列示。【例25—10】 沿用【例25—4】。在編制合并利潤表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相互抵銷，其抵銷分錄為：（18）借：投資收益 200 000 貸：財務(wù)費(fèi)用 200 000其合并工作底稿參見表25—4。在子公司為全資子公司的情況下，母公司對某一子公司在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是該子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤。因此，編制合并利潤表時，必須將對子公司長期股權(quán)投資收益予以抵銷。在子公司為全資子公司的情況下，子公司本期凈利潤就是母公司本期對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益。母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益正好與子公司的本年利潤分配項(xiàng)目相抵銷。至于子公司個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配項(xiàng)目的“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，在全資子公司的情況下已全額包括在母公司以前會計期間按權(quán)益法調(diào)整的投資收益之中，從而包括在母公司按權(quán)益法調(diào)整的本期期初未分配利潤之中。從子公司個別所有者權(quán)益變動表來看，其期初未分配利潤加上本期凈利潤就是其本期利潤分配的來源；而本期利潤分配和期末未分配利潤是利潤分配的結(jié)果。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益、本期少數(shù)股東損益和期初未分配利潤與子公司本年利潤分配項(xiàng)目也正好相抵銷。假設(shè)P公司和S公司207年度所有者權(quán)益變動表如表25—6所示。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316（99580％480）萬元，S公司本期少數(shù)股東損益為79（99520％120）萬元。為此，進(jìn)行抵銷處理時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（19）借：投資收益 7 960 000=99580% 少數(shù)股東損益 1 990 000=995（180%） 未分配利潤——年初 0 貸：提取盈余公積 1 000 000 對所有者（或股東）的分配 6 000 000 未分配利潤——年末 2 950 000其合并工作底稿如表25—4所示。二、報告期內(nèi)增減子公司根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并利潤表。但是，在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會計期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并報表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并利潤表。1．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施時一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營成果應(yīng)當(dāng)持續(xù)計算，因此，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。2．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。（二）處置子公司母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。三、合并利潤表的編制P公司與S公司207年度個別利潤表的資料參見表25—6。其次，編制調(diào)整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值的資料（見表25—1）調(diào)整S公司的財務(wù)報表，將S公司的財務(wù)報表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，按照權(quán)益法調(diào)整P公司對S公司的長期股權(quán)投