【正文】 ，成本動(dòng)因的選擇 成本動(dòng)因的選擇分為兩個(gè)層次，一是根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗，選擇資源動(dòng)因；二是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動(dòng)因。確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題是： (1)與作業(yè)對(duì)資源、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗密切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動(dòng)因； (3)有助于控制成本和激勵(lì)業(yè)績(jī)的改進(jìn)； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫(kù)的同質(zhì)性，注重對(duì)成本動(dòng)因的選擇，否則會(huì)導(dǎo)致成本分配的扭曲。 企業(yè)設(shè)計(jì)并推行作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)： 1．認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計(jì)算、管理方法的差異，設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點(diǎn)和獨(dú)特需要出發(fā)。 3．作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買(mǎi)方市場(chǎng)的環(huán)境特點(diǎn)，深入開(kāi)展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷(xiāo)對(duì)路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷(xiāo)售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。根據(jù)這一結(jié)論，對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無(wú)明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤(rùn)；對(duì)那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，賺取較高利潤(rùn)。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類(lèi)產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的同類(lèi)產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。 5．企業(yè)可根據(jù)導(dǎo)致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，而不再局限于直接人I或機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)。7．受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過(guò)程分析，進(jìn)行作業(yè)鏈、價(jià)值鏈管理，在變化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡(jiǎn)單的一種，公司每年銷(xiāo)售10000件；產(chǎn)品Y工藝相對(duì)復(fù)雜一些，公司每年銷(xiāo)售20000件，在三種產(chǎn)品中銷(xiāo)量最大；產(chǎn)品Z工藝最復(fù)雜，公司每年銷(xiāo)售4000件。原材料和零部件均外購(gòu)。4． 1傳統(tǒng)成本計(jì)算法公司有關(guān)的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)產(chǎn)量（件）10000200004000直接材料（元）5000001800000800002380000直接人工（元）58000016000001600002360000制造費(fèi)用（元）3894000年直接人工工時(shí)（小時(shí)）30000800008000118000在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，ART公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)年直接人工工時(shí)30000800008000118000分配率3894000/118000＝33制造費(fèi)用99000026400002640003894000采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費(fèi)用9900002640000264000合計(jì)20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021264． 2公司的定價(jià)策略及產(chǎn)品銷(xiāo)售方面的困境公司的定價(jià)策略公司采用成本加成定價(jià)法作為定價(jià)策略，按照產(chǎn)品成本的125％設(shè)定目標(biāo)售價(jià)，如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本目標(biāo)售價(jià)（產(chǎn)品成本125％）實(shí)際售價(jià) 產(chǎn)品銷(xiāo)售方面的困境 近幾年，公司在產(chǎn)品銷(xiāo)售方面出現(xiàn)了一些問(wèn)題。但來(lái)自外國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)迫使公司將產(chǎn)品Y的實(shí)際售價(jià)降低到328元。即使在250元這一價(jià)格下，公司收到訂單依然很多，其他公司在產(chǎn)品Z的市場(chǎng)上無(wú)力與公司競(jìng)爭(zhēng)。在分析過(guò)程中，管理人員對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。4． 3作業(yè)成本計(jì)算法1．管理人員經(jīng)過(guò)分析，認(rèn)定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)，然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫(kù)中。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本。是一種高盈利的產(chǎn)品。如果售價(jià)不能提高或產(chǎn)品成本不能降低，公司應(yīng)考慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。4．5自制或外購(gòu)決策最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種主要零部件SFA的價(jià)格上漲到每件10．6元，這種零件每年需要10000件。管理人員對(duì)零件自制或外購(gòu)進(jìn)行了決策分析。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購(gòu)差別成本106000元，自制零件可節(jié)約10000元，管理人員應(yīng)選擇自制零件SFA。因?yàn)樽灾撇顒e成本113820元，大于外購(gòu)差別成本106000元，外購(gòu)零件可節(jié)約7820元。4．6運(yùn)用本量利模型預(yù)測(cè)目標(biāo)產(chǎn)銷(xiāo)量公司管理人員多年來(lái)一直使用本量利模型預(yù)測(cè)企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)銷(xiāo)量。4．7彈性預(yù)算傳統(tǒng)方法下的彈性預(yù)算編制彈性預(yù)算的方法是：對(duì)于直接材料和直接人工，以預(yù)算期內(nèi)多種可能完成的產(chǎn)量為基礎(chǔ)，分別乘以單位產(chǎn)品預(yù)計(jì)的直接材料成本、直接人工成本，得到基于不同生產(chǎn)水平的預(yù)算數(shù)。計(jì)算公式是： 彈性預(yù)算＝單位產(chǎn)品變動(dòng)成本X業(yè)務(wù)量+固定制造費(fèi)用預(yù)算總額 以下是產(chǎn)品X的彈性預(yù)算：項(xiàng)目成本動(dòng)因變動(dòng)費(fèi)用固定費(fèi)用（元）業(yè)務(wù)量及其成本單位產(chǎn)品變動(dòng)成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）直接材料產(chǎn)量501000050000015000750000直接人工產(chǎn)量601000060000015000900000變動(dòng)制造費(fèi)用機(jī)器工時(shí)9500535800190001071600固定制造費(fèi)用預(yù)算總額400000400000400000合計(jì)20358003121600產(chǎn)量為100000件時(shí)， 以彈性預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)的績(jī)效報(bào)告如下：產(chǎn)品X：項(xiàng)目實(shí)際成本（元）預(yù)算成本（元）預(yù)算差異（元）直接材料500000500000－直接人工58000060000020000 F變動(dòng)制造費(fèi)用56400053580028200 U固定制造費(fèi)用42600040000026000 U合計(jì)2070000203580034200 U作業(yè)成本法下的彈性預(yù)算 作業(yè)成本法下，對(duì)于直接材料和直接人工的預(yù)算仍然以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法沒(méi)有區(qū)別。計(jì)算公式是： 彈性預(yù)算二單位作業(yè)成本X作業(yè)量+固定費(fèi)用預(yù)算總額作業(yè)成本法下產(chǎn)品X的彈性預(yù)算如下：項(xiàng)目成本動(dòng)因變動(dòng)費(fèi)用固定費(fèi)用（元）業(yè)務(wù)量及其成本單位產(chǎn)品變動(dòng)成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）直接材料產(chǎn)量501000050000015000750000直接人工產(chǎn)量601000060000015000900000裝配機(jī)器小時(shí)950026790014250401850材料采購(gòu)定單數(shù)量10100010000200020000材料處理材料移動(dòng)6080048000160096000起動(dòng)準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)10002002000400質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)3500736757000147350產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)2550012500100025000工程處理工程處理時(shí)間1100019250022000385000管理－130000130000130000合計(jì)18347752855600作業(yè)成本法下的彈性預(yù)算金額與傳統(tǒng)法下的彈性預(yù)算金額有很大的差異，預(yù)算金額不同意味著評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同，直接影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本控制。值得注意的是，雖然整體的預(yù)算差異為有利差異，但裝配、材料采購(gòu)、質(zhì)量控制三項(xiàng)作業(yè)卻存在不利的預(yù)算差異，提示管理人員對(duì)這三項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行深入分析。